I SA/Wr 3283/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. T. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001; I. uchyla zaskarżoną decyzję, I. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 10 zł (słownie: dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. II. nie o rzeka o niemożliwości wykonania zaskarżonej decyzji. Sygnatura akt I SA/Wr 3283/02 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] r. T. T. wystąpił do Urzędu Skarbowego W.-F. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...]. Z tytułu pobrania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od zwracanych kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania we W. do Prokuratury Rejonowej w T. W uzasadnieniu wniosku T. T. wskazał, iż pełni funkcję prokuratora w T., natomiast zamieszkuje we W. i uzyskał zgodę Prokuratora Okręgowego we W. na zamieszkiwanie w innej miejscowości, niż miejscowość będąca siedzibą jednostki organizacyjnej prokuratury, w której pełni służbę. W związku z tym, na podstawie art. 56 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. z 1994 r. Nr 19, poz.70 z późn. zm.) zwracane są jemu przez Prokuraturę Okręgową we W. koszty przejazdu do pracy, od których płatnik, pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie T.T. powyższe działanie płatnika jest bezpodstawne, gdyż zwrot kosztów przejazdu do pracy prokuratorowi na podstawie art. 56 ust. 2 ustawy o prokuraturze nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, w uzasadnieniu swego stanowiska skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów podjętą w dniu 17 maja 1999 r. (sygn. akt FPS 3/99) Urząd Skarbowy W.-F. decyzją z dnia z [...] (nr [...]), po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, działając na podstawie art. 79 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego z tytułu pobranych przez płatnika w roku 2001 r. zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych zwrotów kosztów przejazdu do pracy. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Urząd Skarbowy powołał się na przepisy art. 9 ust.1, art.12 ust. 1 oraz art. 21 i 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z późn.zm.) i uznał, że świadczenie z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do pracy, wypłacane przez pracodawcę pracownikowi - prokuratorowi stanowi jego przychód, o którym mowa w Sygnatura akt I SA/Wr 3283/02 art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach co wynagrodzenie ze stosunku służbowego, od których płatnik obowiązany jest pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Z powyższą decyzją nie zgodził się T. T. i złożył odwołanie do Izby Skarbowej we W. wnioskując o jej uchylenie i orzeczenie zgodnie z treścią złożonego wniosku, wskazując, iż przedmiotowa decyzja jest sprzeczna z powołaną wyżej uchwałą NSA. Izba Skarbowa we W. w wyniku rozpatrzenia odwołania, nie znalazła podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymała ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji, Izba Skarbowa przedstawiła stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy, jak też odniosła się do zarzutów zawartych w odwołaniu. W złożonej w dniu [...]skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie w całości ostatecznej decyzji wydanej w trybie odwoławczym ponawiając zarzut będący przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu odwoławczym, a mianowicie naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że kwota zwrotu kosztów dojazdu do pracy, zwracana prokuratorowi na podstawie art. 56 ust. 2 ustawy o prokuraturze stanowi przychód w myśl powoływanej ustawy podlegający opodatkowaniu, od którego pobierane są zaliczki na podatek dochodowy. Wskazał, że przedmiotowa decyzja jest sprzeczna w szczególności z uchwałą NSA z 17 maja 1999 r. (sygn. akt FPS 3/99). Strona przeciwna, w odpowiedzi na skargę w pełni podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdziła co następuje. Stosownie do postanowień art. 72 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się m.in. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z Sygnatura akt I SA/Wr 3283/02 wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 tej ustawy. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz zwolnionych od podatku dochodowego w myśl art. 52 cyt ustawy podlegają opodatkowaniu. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź itd. ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Wskazane wyżej przepisy art. 21 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia od podatku zwróconych przez pracodawcę pracownikowi - prokuratorowi kwot z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy. Zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju świadczeń nie przewidują również pozostałe przepisy powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Izby Skarbowej sporne świadczenie stanowi dla strony skarżącej przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach co wynagrodzenie ze stosunku służbowego lub stosunków pokrewnych. Konsekwencją zakwalifikowania przedmiotowego świadczenia do przychodów ze stosunku służbowego ( stosunków pokrewnych ) jest możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2, 2a oraz 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje fakt, że pracodawca dokonuje pracownikowi -prokuratorowi zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy na podstawie postanowień zawartych w art. 56 ust. 2 ustawy o prokuraturze. Strona przeciwna podkreśla, iż ustawodawca w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił wprost, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, " bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń ". 4 Sygnatura akt I SA/Wr 3283/02 Biorąc powyższe pod uwagę, strona przeciwna stoi na stanowisku, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa i wniosła o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż zawiera ona zarzuty zasługujące na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest w istocie rzeczy kwestia kwalifikacji podatkowoprawnej kwot uzyskiwanych przez podatników będących prokuratorami tytułem zwrotu kosztów przejazdów do siedziby danej jednostki organizacyjnej prokuratury, które nie jest jednocześnie miejscem zamieszkania prokuratora. Skarżący konsekwentnie odwołuje się do orzecznictwa sądowego w tym uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r. FPS 3/99 (ONSA 1999/4/115) wyjaśniającej problematykę zwrotu kosztów przysługujących sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 7, poz. 25 ze zm.), jako 5 Sygnatura akt I SA/Wr 3283/02 nie stanowiącego przychodu w rozumieniu cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo oczywistej zbieżności sytuacji prokuratorów i sędziów w zakresie obowiązku zwrotu kosztów dojazdu organy podatkowe nie odniosły się do argumentacji zawartej w uchwale. Tymczasem wywarła ona decydujący wpływ na kształtującą się jednolitą linię orzecznictwa NSA, który przyjął, że jeżeli sędzia poniesie wydatki związane z dojazdem do pracy, które to wydatki zostaną mu następnie zwrócone przez sąd, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego, nie stanowią one bowiem żadnego przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a także nie mieszczą się w pojęciu świadczeń, o których mowa w art. 13 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki z 13 sierpnia 1999 r. / SA/Łd 952/99, z dnia 4 sierpnia 1999 r. I SA/Gd 1291/98, czy z dnia 8 lipca 1999 r. SA/Sz 1260/98). Pogląd ten został następnie przyjęty na gruncie spraw dotyczących błędnego uznania przez organy podatkowe, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący prokuratorowi na podstawie art. 56 ust. 2 cyt. ustawy o prokuraturze stanowi przychód podlegający opodatkowaniu (wyroki z dnia 3 grudnia 1999 r. / SA/Wr 104/98, z dnia 25 lutego 2000 r. / SA/Kr 2433/99 i z dnia 10 marca 2000 r. / SA/Łd 251/98). Zgodnie z przepisem art. 9 podatku dochodowym od osób fizycznych podstawową zasadą opodatkowania tym podatkiem jest objęcie nim wszelkiego rodzaju dochodów osób fizycznych, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie odpowiednich przepisów. Dochodem w rozumieniu przepisów powołanej ustawy jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. W przypadku przychodów ze stosunku służbowego - w myśl art. 12 ust. 1 ustawy - przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. 6 Sygnatura akt I SA/Wr 3283/02 W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych utrwalił się pogląd, że zawarte w omawianej ustawie opodatkowanie osób fizycznych dotyczy "przyrostu czystego majątku", uzyskanego przez podatnika w ciągu roku podatkowego (patrz R. Mastalski "Prawo podatkowe II - część szczególna" Warszawa 1996 r. str. 64 oraz wyroki NSA z dn. 26.03.1993 r. /// SA 2219/92, ONSA z 1993 r. z. 3, poz. 83, lub z dn. 26.05.1995 r. /// SA 1186/94, Prawo Gospodarcze z 1995 r., nr 9). Stosownie do treści powołanego przepisu art. 56 § 1 ustawy o prokuraturze, prokurator ma obowiązek zamieszkiwania w miejscowości, w której ma siedzibę jednostka organizacyjna prokuratury. Jednakże za zgodą przełożonego prokurator może zamieszkiwać w innej miejscowości niż ta, w której ma siedzibę jednostka organizacyjna prokuratury. Przepis § 2 tego przepisu stanowi z kolei, że w takim przypadku prokuratorowi przysługuje zwrot kosztów dojazdu do pracy. Zwrot kosztów dojazdu prokuratora do miejsca, gdzie ma siedzibę prokuratura jest więc wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą prokuratora. Jeżeli prokurator poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, poczynił to za swego pracodawcę. Późniejsza wypłata dokonana przez prokuraturę stanowi rozliczenie mające na celu zwrot prokuratorowi tych kwot, jakie obciążały pracodawcę. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiej sytuacji nie przewiduje, reguluje natomiast sytuację odwrotną, w której pracodawca ponosi wydatki za pracownika i uznaje je za dochody pracownika, a nie gdy pracodawca wykonuje ciążący na nim obowiązek ustawowy. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, albowiem Sąd, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obligowany był do wyeliminowania tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Sąd nie wydał rozstrzygnięcia w kwestii wykonania zakwestionowanych decyzji albowiem w rozpatrywanej sprawie było to bezprzedmiotowe. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 2 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji.