I SA/Ol 157/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2004r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2000r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2003r., którą określono M. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "S." z siedzibą w O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do listopada 2000r. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia poczynione w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań za wyżej wymienione miesiące oparte zostały na materiałach kontroli źródłowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie "S.". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, iż w miesiącach: kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2000r. Przedsiębiorstwo zaniżyło podatek należy poprzez zastosowanie do sprzedaży mebli (szaf wnękowych i trwałych zabudów wnęk lub ścian) 7% zamiast 22% stawki podatku VAT, stosowało bowiem wynikającą z art.51 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o VAT) 7% stawkę podatku VAT zamiast 22% przewidzianej w art.18 ust.1 tej ustawy. Nieprawidłowo klasyfikowała sprzedawany wyrób jako "elementy drzwi przesuwanych, stała zabudowa SWW 0625". Wskazując jako właściwą 22% stawkę podatkową Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z opinii Urzędu Statystycznego w O. z 25 lipca 2002r. oraz Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 sierpnia 2000r. wynika, że jeżeli drzwi nie występują samodzielnie w obrocie towarowym, a stanowią trwałą zabudowę wnęk łączoną na stałe z podłożem i wykonaną z materiałów drewnopochodnych na metalowych prowadnicach, po dokonaniu pomiaru u klienta, wykonaniu projektu zabudowy, po czym wykonaniu elementów zabudowy u producenta przez ten sam zakład, odpowiednie jest grupowanie SWW 1741-17 "Meble mieszkaniowe z drewna, materiałów drewnopochodnych oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedyńczo do wbudowania" (dla zabudów mieszkaniowych). W grupowaniu tym mieszczą się również szafy wnękowe składające się ze ścian bocznych, dzielących, półek i koszy oraz drzwi przesuwanych - montowane na stałe przez ich producenta, wykonane pod konkretny wymiar z drewna lub materiałów drewnopochodnych. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 września 1999r. do wydawania wiążących interpretacji dotyczących klasyfikacji towarów i usług według przepisów statystycznych upoważnione były wyłącznie organy statystyczne, zaś od dnia 1 stycznia 2003r. do wydawania opinii interpretacyjnych upoważniony jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w L. (Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002r.). Za niezasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej pogląd podatniczki, iż zabudowa wnęki w ramach remontu to robota budowlano-montażowa, bowiem przez roboty budowlane, w myśl art.3 pkt 7 i 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 106, poz.1126), należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Remont natomiast to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtwarzaniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżących konserwacji. Zaznaczył, iż 7% stawka stosowana w przypadkach sprzedaży ruchomych ścianek dzielących pomieszczenia oraz drzwi przesuwanych bez montażu nie była kwestionowana. Nadto w miesiącach: kwiecień, maj, lipiec, listopad i grudzień 2000r. podatniczka zaniżyła podatek należny poprzez nie wykazanie w deklaracjach VAT-7 za te miesiące transakcji sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi w sytuacji, gdy każdą sprzedaż ewidencjonowała zarówno za pomocą kasy fiskalnej, jak i faktur , do których dołączała oryginały paragonów fiskalnych. Organ pierwszej instancji stwierdził również, iż Przedsiębiorstwo naruszyło: - art.25 ust.1 pkt 3 lit.b ustawy o VAT, poprzez odliczenie w miesiącu kwietniu 2000r. podatku naliczonego z faktury nr "[...]" z dnia 24 marca 2000r. oraz w miesiącu czerwcu 2000r. podatku naliczonego z faktury nr "[...]" z dnia 25 czerwca 2000r., które to faktury dokumentowały zakup usług noclegowych i gastronomicznych, - art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym : w miesiącu maju z faktury nr "[...]" z dnia 10 maja 2000r. (zakup telewizora P) i z faktury nr "[...]" z dnia 18 maja 2000r. (zakup telewizora D) oraz w miesiącu sierpniu 2000r. z faktury nr "[...]" z dnia 9 sierpnia 2000r. ( zakup narzuty). Kontrola wykazała również, że podatnik zawyżył podatek należny w miesiącach: lipiec i wrzesień 2000r. w wyniku błędnego zaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży VAT faktur korygujących na zmniejszenie zakupów, poprzez ujęcie ich jako zwiększające sprzedaż. Organ dokonując prawidłowego rozliczenia zmniejszył podatek należny w wymienionych miesiącach o kwoty wynikające z przedmiotowych faktur, pomniejszając jednocześnie podatek naliczony o te kwoty. Ostatnie w wyżej opisanych kwestii nie są jednakże przedmiotem sporu. W skardze M. S., działająca przez pełnomocnika, zarzuciła decyzji organu drugiej instancji odmienną ocenę takiego samego zagadnienia od dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zdaniem pełnomocnika skarżącej opinie Urzędu Statystycznego w L., które stanowią podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wydane zostały w odpowiedzi na zapytania organów podatkowych, które nie precyzowały ściśle przedmiotu wykonywanych czynności. Podniósł, iż w świetle art.194§1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a dokumentami takimi są stanowiska zajęte przez Urzędy Statystyczne w sprawach dotyczących klasyfikacji towarów i usług. Przywołał również klasyfikację Centralnego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Elementów Wyposażenia Budownictwa "B", która potwierdza prawidłowość stosowanej prze skarżącą klasyfikacji drzwi przesuwanych i pozostałych elementów zabudowy wnęk jako wyrobów budowlanych. Za krzywdzące uznaje twierdzenie Urzędu Skarbowego, że przyczyna odmiennych odpowiedzi organów statystycznych jest niepełne przedstawienie zagadnienia w pytaniach kierowanych do tych organów. Pełnomocnik skarżącej zauważył, iż jako osoba opisująca towar i usługę posiada największą wiedzę pozwalającą na pełną i prawidłową klasyfikację towaru i usługi, czego nie można powiedzieć o urzędnikach organów skarbowych, dla których jest to zagadnienie mało znane. Z powyższego wywodzi powstanie rozbieżności co do klasyfikacji wyrobów. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaś jej wydanie poprzedzone zostało należycie przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym. Kwestią sporną rozpoznanej sprawy jest wysokość stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna znaleźć zastosowanie w związku z wykonywanymi przez skarżącą trwałymi zabudowami wnęk w lokalach mieszkalnych. Rozstrzygnięcie tej kwestii uzależnione jest z kolei od ustalenia tego, czy wykonywane przez firmę "S." prace były robotami budowlano-montażowymi związanymi z budownictwem mieszkaniowym o których mowa w art.51 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy o VAT, czy też, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, skarżąca wykonywała, a następnie sprzedawała meble, jako wyrób stanowiący końcowy efekt działalności producenta. Odnosząc omawiane zagadnienie do stanu prawnego mającego zastosowanie w związku z ustaleniami faktycznymi w niniejszej sprawie powołać należy przede wszystkim art.18 ust.1 ustawy o VAT, określający ogólną regułę, zgodnie z którą stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Stosowanie obniżonych stawek podatku (0%, 7%) jako odstępstwo od tej zasady musi wyraźnie wynikać z przepisu prawa. Jeżeli więc w stosunku do danego rodzaju towaru lub usługi nie zostało wyraźnie określone, iż ma do niego zastosowanie niższa np. 7% stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlega opodatkowaniu stawką 22%. Zaznaczyć należy jednocześnie, iż wprowadzając kategorię dóbr korzystających z obniżonych stawek podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, ustawodawca dla ich określenia posłużył się klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej, zastrzegając w art.54 ust.1 ustawy o VAT, że towar lub usługa nie wymienione w tych klasyfikacjach podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Wyjątek od opisanej wyżej zasady uregulowany został m.in. w powołanym art.51 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlega sprzedaż robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W ust.2 tego artykułu ustawodawca wskazał, iż przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust.1 pkt 2 lit.b, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Analizując akta niniejszej sprawy Sąd w składzie orzekającym nie dopatrzył się aby organy podatkowe kwestionując zastosowaną przez skarżącą 7% stawkę podatkową do wykonywanych czynności, dopuściły się naruszenia obowiązującego prawa. Z akt tych wynika bowiem, że organy obu instancji przekonywująco wykazały i uzasadniły, iż firma "S." w istocie wykonywała, a następnie sprzedawała gotowe wyroby w postaci mebli, nie zaś świadczyła usługi w zakresie robót budowlano-montażowych, w rozumieniu powołanego wyżej art.51 ust.1 pkt 2 lit.b i ust.2 ustawy o VAT. Sąd w składzie orzekającym podziela w szczególności dokonaną przez organy obu instancji ocenę dowodów w postaci pism i opinii urzędów statystycznych. Podkreślić należy, iż korzystanie z preferencji podatkowych zostało w podatku od towarów i usług uwarunkowane m.in. nakazem stosowania przy określaniu przedmiotu opodatkowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Jak wspomniano w art.54 ustawy o VAT ustawodawca zastrzegł, iż towary i usługi nie wymienione w tych klasyfikacjach podlegają opodatkowaniu stawką 22%. Z kolei zgodnie z § 37 ust.7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz.1245 ze zm.) w przypadku sprzedaży w kraju towarów lub usług objętych stawką niższą niż 22% oraz towarów lub usług zwolnionych od podatku, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, chyba , że ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do tej ustawy nie powołują tego symbolu.. W świetle powyższych unormowań odesłanie do przepisów o statystyce w związku z określeniem przedmiotu opodatkowania, ma zasadnicze znaczenie, przy czym dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena w oparciu o dołączone do materiałów sprawy opinie statystyczne została należycie uzasadniona i zasługuje na aprobatę. W wydanej w dniu 25 lipca 2002r. opinii Urząd Statystyczny wskazał, że szafy wnękowe składające się ze ścian bocznych, dzielących, półek i koszy oraz drzwi przesuwanych - montowane na stałe przez ich producenta wykonane pod konkretny wymiar z drewna lub materiałów drewnopochodnych mieszczą się w zakresie grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (DZ.U. nr 42, poz. 264 ze zm.): pod symbolem PKWiU 36.14.13-00.49 Meble drewniane pojedyncze pozostałe, osobno nie wymienione oraz pod numerem SWW 1741-174 "Meble mieszkaniowe z drewna, materiałów drewnopochodnych oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedyncze do wbudowania - szafy". Powyższą klasyfikację potwierdza również dołączone do akt sprawy pismo Głównego Urzędu Statystycznego z 19 sierpnia 2000r., z którego wynika, że jeżeli drzwi nie występują samodzielnie w obrocie towarowym, a stanowią trwałą zabudowę wnękową łączoną na stałe z podłożem, wykonaną z materiałów drewnopodobnych na metalowych prowadnicach, po dokonaniu pomiaru u klienta i wykonaniu projektu zabudowy u producenta przez ten sam zakład, odpowiednie jest grupowanie SWW 1741-17 "Meble mieszkaniowe z drewna materiałów drewnopochodnych oraz częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedyncze do wbudowania". Przytoczone opinie potwierdza również opinia z dnia 10 września 2003r. wydana przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L., upoważniony od dnia 1 stycznia 2003r. do wydawania opinii interpretacyjnych, z której wynika, iż wykonanie zabudowy wnęki drzwiami przesuwanymi polegające na zwymiarowaniu elementu zabudowy, przygotowaniu elementów drzwi oraz montażu u klienta, bez wykonania i montażu wewnętrznych ścianek bocznych, szuflad, półek i drążków, mieści się w grupowaniu SWW 1741-17. W sytuacji więc, gdy dla celów statystycznych wykonanie trwałej zabudowy w postaci szaf wnękowych klasyfikuje się do grupowania mebli drewnianych i mieszkaniowych to dla celów podatku od towarów i usług czynności tych nie można traktować jako robót budowlano-montażowych, o których mowa w powołanym wyżej art.51 ust.1 pkt 2 lit.b i ust.2 ustawy o VAT. "Statystyczny" charakter wyrobów i usług przesadza bowiem o ich klasyfikacji w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 07.12.1995r. o sygn. akt SA/Kr 1609/95, LEX nr 27093). Podzielając również wyrażone już w dotychczasowym orzecznictwie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 15.01.1997r. o sygn. akt SA/Sz 3019/95, LEX nr 28516) uznać należy, iż wykonanie na zlecenie użytkownika lokalu zabudowy wnęki nie jest w świetle prawa podatkowego robotą budowlano-montażową, która dotyczyłaby inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził tego rodzaju naruszeń, które skutkować musiałyby uchyleniem wydanego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji.