I FSK 226/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Cywilnej "Z." Henryk K., Irena K. i Elżbieta K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2570/03 w sprawie ze skargi Spółki Cywilnej "Z." Henryk K., Irena K. i Elżbieta K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 października 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki Cywilnej "Z." Henryk K., Irena K. i Elżbieta K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 /tysiąc dwieście/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Spółki cywilnej "Z." Henryk K., Elżbieta K. i Irena K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2004 r. I SA/Ka 2570/03. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 października 2003 r. (...) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 11 lipca 2003 r. (...), w której określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w wysokości 27.837 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - 416 zł i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy 27.421 zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił okoliczności faktyczne sprawy i stanowisko organów podatkowych, zawarte w wydanych przez nie decyzjach. Podał, że w toku postępowania przed tymi organami stwierdzono, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 34.261 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy jednostki kwotę 20. 000 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy 14 261 zł. Występując z wnioskiem o zwrot na rachunek bankowy kwoty 20.000 zł Spółka powołała się na art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", z uwzględnieniem stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w piśmie z dnia 12 listopada 2002 r. (...). Organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej wszczętej 22 kwietnia 2003 r., po wpłynięciu deklaracji, stwierdził, że Spółka w przedmiotowej deklaracji podała kwotę zwrotu na rachunek bankowy przewyższającą limit określony w art. 21 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT. W dniu 28 kwietnia 2003 r. przed podpisaniem protokołu kontroli podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za luty 2003 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 27.320 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 20.000 zł i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 7.320 zł. Następnie w dniu 7 maja 2003 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego kolejna korekta deklaracji VAT-7 za luty 2003 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 27.837 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 20.000 zł i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 7.837 zł. Wobec tego, że przedstawione wyżej korekty deklaracji wpłynęły do organu pierwszej instancji w trakcie czynności kontrolnych organ ten nie przyjął wynikającego z nich rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2003 r. Wydał natomiast wskazaną na wstępie decyzję z dnia 11 lipca 2003 r. określającą to zobowiązanie. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uznał, że decyzja ta była prawidłowa. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał szczegółowej analizy obowiązującej w tym zakresie regulacji prawnej, zawartej w art. 21 ustawy o VAT i stwierdził, że podatnik nie spełnił wszystkich trzech przesłanek określonych w ust. 5a tego artykułu. Nie mógł więc skorzystać z prawa do rozszerzonego limitu zwrotu bezpośredniego. Jedyną przesłanką, zawartą w tym przepisie, którą strona spełniła, było złożenie wniosku z dnia 24 marca 2003 r. o zastosowanie art. 21 ust. 5a ustawy o VAT. Pozostałe przesłanki nie zostały spełnione. Nie stwierdzono bowiem, aby Spółka wykonywała specyficzną działalność, w której przepisy ustaw nakładają na podatnika jakieś szczególne czynności. Nie stwierdzono też przeszkody by rokować, iż w ciągu najbliższych 6 miesięcy Spółka nie odzyska nagromadzonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ podał, że wprawdzie Spółka uzyskiwała wysokie obroty ze sprzedaży opodatkowanej stawką 7 % w sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2002 r. ale nie zwróciła się o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, deklarując w rozliczeniu za powyższe miesiące - całość tej nadwyżki do przeniesienia na następne miesiące rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutów natury procesowej, podniesionych w odwołaniu. Nie dopatrzył się też błędów w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, które zostało wszczęte z uwagi na wysoką zadeklarowaną kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy. Uznał też, że nie było podstaw do przeprowadzania w tej sprawie najpierw czynności sprawdzających gdyż deklaracja VAT-7 za luty 2003 r. została złożona w terminie, była poprawna od względem formalnym i sporządziło ją wiarygodne Biuro Rachunkowe. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wymienioną na wstępie decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 8 października 2003 r. Spółka przedstawiła zarzuty i argumentację zbliżoną do zawartej w odwołaniu. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca w szczególności zaakcentowała, że czynności podjęte przez organ podatkowy w kwietniu 2003 r. miały charakter czynności sprawdzających, co pozwalało podatnikowi na skuteczne dokonywanie w ich trakcie korekt deklaracji podatkowej. Powtórzyła też zarzut, iż organy podatkowe rozważając zaistnienie po stronie skarżącej przesłanek do rozszerzonego zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku nie kierowały się zasadą prawdy obiektywnej. Podniosła również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1987 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który przejął sprawę do rozpoznania, nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia obowiązujących przepisów. Sąd podniósł, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się odpowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca spełniła ustawowe przesłanki rozszerzonego zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku w oparciu o przepis art. 21 ust. 5a ustawy o VAT. Dokonując analizy tego przepisu Sąd uznał, że jego treść nie pozostawia wątpliwości co do tego, że po pierwsze - organ rozpoznając wniosek podatnika o taki poszerzony zwrot, w porównaniu z zasadami wynikającymi z ust. 2 i 3 art. 21, działa w ramach uznania administracyjnego. Po drugie zaś, aby w ogóle możliwe było rozważanie w tak zakreślonych ramach możliwości zwrotu, muszą zostać spełnione przez podatnika wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki. Niespełnienie choćby jednej z nich czyni rozważania w sprawie rozszerzonego zwrotu bezprzedmiotowymi. Trzecia uwaga jaka wypływa z konstrukcji tego przepisu prowadzi do tego, że organ podatkowy rozstrzygający wniosek musi dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych, opartych na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który musi posiadać walor kompletności. Odnosząc do powyższych rozważań stan faktyczny występujący w rozpatrywanej sprawie Sąd podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że Spółka spełniła tylko jeden ustawowy warunek uzyskania poszerzonego zwrotu podatku. Było nim złożenie wniosku w przedmiotowej sprawie. Gdy chodzi o dwa pozostałe warunki, to w świetle poczynionych ustaleń faktycznych w oparciu 0 prawidłowo zebrany materiał dowodowy, brak było podstaw do podważenia dokonanej przez organy podatkowe oceny, iż skarżąca ich nie dopełniła. Sąd uznał, że Skarżąca przede wszystkim nie wykazała, by wysokość zwrotu nadwyżki wynikała ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Z akt sprawy wynikało, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki było uszlachetnianie i sprzedaż kruszyw budowlano-drogowych, sprzedaż materiałów budowlanych, usługi sprzętem budowlanym, towarowy transport drogowy. W skardze i na rozprawie Skarżąca podnosiła, że w związku z prowadzoną działalnością ciążył na niej wynikający z Prawa górniczego obowiązek rekultywacji terenu. W związku z tym była zobowiązana do odprowadzania na rzecz funduszu rekultywacji w cyklach miesięcznych kwoty 9.000 zł. Sąd stwierdził jednak, że nie znaczy to, iż obowiązek świadczenia tej kwoty miał jakikolwiek wpływ na wysokość nadwyżki podatku do zwrotu w rozpoznawanym okresie rozliczeniowym. Sąd podzielił także stanowisko organów w kwestii braku trzeciej przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 5a ustawy o VAT, iż nie występuje przeszkoda w odzyskaniu nagromadzonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w okresie najbliższych sześciu miesięcy. Podniósł, że Spółka nie wykazała, by taka przeszkoda występowała w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Sąd uznał także za niezasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 274 i art. 274a Ordynacji podatkowej, nawet gdyby przyjąć, że Skarżąca ma rację, iż czynności podjęte przez pracowników Urzędu Skarbowego w kwietniu 2003 r. wobec niej miały charakter czynności sprawdzających w ramach postępowania wyjaśniającego, a w każdym bądź razie tak powinny zostać ocenione. Czynności te zostały podjęte w związku z wnioskiem Skarżącej o poszerzony zwrot bezpośredni gdyż zasadność tego wniosku budziła wątpliwości. Dodatkowo Sąd zauważył, że ostatecznie mimo zakwestionowania prawa Skarżącej do złożenia w toku tych czynności korekty deklaracji organy w decyzjach przyjęły kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości odpowiadającej podanej przez podatnika w ostatniej korekcie deklaracji. Wobec powyższego Sąd uznał, że spór dotyczący pozbawienia podatnika prawa do złożenia korekty mógłby mieć znaczenie gdyby ustalono mu dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 7 ustawy o VAT z uwagi na wadliwe rozliczenie zobowiązania w pierwszej deklaracji. Jednak w wyniku zastosowania art. 54 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", organ drugiej instancji uchylił swoją decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w tej sprawie. Wobec tego ewentualne uchybienia w tym zakresie nie miały wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. W podobny sposób Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że organ ten uchybił temu przepisowi. Jednak Skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania w skardze do Sądu, by istniał związek pomiędzy naruszeniem tego przepisu a wynikiem sprawy. Organ odwoławczy nie prowadził w żadnym zakresie postępowania dowodowego, zaś Skarżąca nie zarzucała takich uchybień w zakresie postępowania podatkowego, których skutkiem byłoby pozbawienie zebranego materiału dowodowego cech kompletności. W skardze kasacyjnej na opisany wyżej wyrok w sprawie I SA/Ka 2570/03 pełnomocnik Spółki - doradca podatkowy, powołując się na art. 173 par. 1 p.p.s.a., zarzucił temu orzeczeniu naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz zasad zawartych w Konstytucji RP i prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podał, że zaskarża wyrok w całości celem jego uchylenia dla potrzeb właściwego określenia nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego skarżącym. W uzasadnieniu pełnomocnik podał, że dokonana w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena zdarzeń prawnych, okoliczności prawnych i faktycznych dokonana w kontekście stanu prawnego i faktycznego jest całkowicie niezgodna ze stanem faktycznym, na jaki powołuje się Wojewódzki Sąd Administracyjny. Strona Skarżąca zarzuciła, że treść uzasadnienia wyroku sformułowanego od s. 6 w części zaczynającej się od zwrotu "Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:" jest niespójna, a nawet sprzeczna z sobą. Ponadto zawiera zwroty tekstowe jak gdyby niedokończone, a wątek jest jednoznacznie wyrwany z kontekstu. Nie zrozumiałe jest w świetle tego jakich przesłanek Skarżąca nie spełniła do otrzymania rozszerzonego zwrotu. Ponadto WSA w Gliwicach uznał, że organy podatkowe dopełniły w toku postępowania ciążących na nich obowiązków w zakresie stosowania art. 21 ust. 5a ustawy o VAT. Pozostaje to w sprzeczności ze stanem prawnym i faktycznym w tej sprawie. Przykładem dla potwierdzenia tej sytuacji jest wywód na s. 8 uzasadnienia wyroku, w którym Sąd określa brak przeszkody w odzyskaniu nadwyżki w podatku naliczonym w okresie najbliższych sześciu miesięcy. Zdarzeniem potwierdzającym brak takiej przeszkody był dla Sądu fakt nie występowania w okresie wcześniejszym o zwrot takiej nadwyżki. Taka interpretacja jest sprzeczna z art. 21 ust. 5a ustawy o VAT, a także ze stanem prawnym uznanym przez Sąd, a wyrażającym się niemożliwością zwrotu nadwyżki z zastosowaniem art. 21 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT. Dlatego, zdaniem Skarżącej, należało postawić Sądowi zarzut dokonania nieprawidłowej interpretacji art. 21 ust. 5a ustawy o VAT, łącznie z zarzutem naruszenia zasady prawdy obiektywnej do zachowania, której Sąd był zobowiązany. Wobec powyższego należało Sądowi postawić również zarzuty naruszenia zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżąca potwierdziła, że organ odwoławczy naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej, co w orzecznictwie sądowym traktowane jest jako naruszenie zasad postępowania. Zarzuciła też Sądowi, że zbagatelizował naruszenie zasad postępowania określonych w art. 272, art. 273 i art. 274a Ordynacji podatkowej i konsekwencje tych naruszeń. Sąd zaaprobował także naruszenie przez organy art. 180 i art. 281 par. 1 Ordynacji podatkowej, mimo że Skarżąca powoływała się w tej materii na stanowisko zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 lutego 2004 r. I SA/Po 163/02. Skarżąca postawiła Sądowi zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP gdyż nie odniósł się do wcześniejszych zwrotów nadwyżki w podatku naliczonym, którymi rażąco naruszono zasadę zaufania do organów w postępowaniu, a także niewłaściwie ocenił konsekwencje decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2004 r. umarzającej postępowanie w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2004 r. Za niezrozumiałe uznała Skarżąca także nie przestrzeganie przez WSA w Gliwicach norm prawa międzynarodowego w okresie uczestnictwa Polski w Unii Europejskiej. W związku z tym zwróciła uwagę, że powoływała się na obowiązujące w sprawie przepisy VI dyrektywy Unii Europejskiej, a w szczególności na art. 17, a także na orzecznictwo ETS w Luksemburgu również odnoszące się do zwrotów podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargą kasacyjną wniósł o jej odrzucenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podkreślił, że analizując treść skargi kasacyjnej trudno wywnioskować co tak naprawdę zarzuca pełnomocnik Skarżącej wyrokowi Sądu pierwszej instancji, tym bardziej że w ogóle nie uzasadnia swojego stanowiska. Samo zaś przytoczenie niezliczonej ilości różnych przepisów, a tym samym różnych naruszeń prawa podatkowego dokonanych przez WSA w Gliwicach w żaden sposób nie spełnia wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia z urzędu nieważności postępowania, wymienione w par. 2 tego przepisu. W rozpatrywanej sprawie takie przesłanki nie wystąpiły. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do dokonania oceny zaskarżonego wyroku tylko w ramach takich podstaw kasacyjnych, na które wskazano w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach, które dotyczą naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przez Sąd lub też naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że podstawa kasacyjna dotycząca naruszenia przepisów postępowania, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., powinna odnosić się do przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest bowiem orzeczenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie decyzja wydana przez organ administracji. Jedynie więc kwalifikowane uchybienia popełnione w toku postępowania przed tym Sądem mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zakończonej zaskarżonym orzeczeniem. W związku z powyższym skarga kasacyjna, której sporządzenie zgodnie z art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a. zostało powierzone zawodowym pełnomocnikom, powinna wskazywać w podstawach kasacyjnych w sposób wyartykułowany popełnione przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu naruszenia prawa materialnego lub przepisów p.p.s.a. oraz, stosownie do art. 176 p.p.s.a., zawierać ich uzasadnienie. Tych wymogów skarga kasacyjna, wniesiona od wskazanego na wstępie wyroku WSA w Gliwicach nie spełnia. Zawarte w niej podstawy kasacyjne zostały sformułowane w sposób ogólnikowy jako naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz zasad zawartych w Konstytucji RP i prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bez wskazania konkretnych przepisów proceduralnych i materialnych, którym Sąd miał uchybić zaskarżonym wyrokiem. Sąd uznał jednak, że brak jest podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej z przyczyn formalnych, o co wnioskował Dyrektor Izby Skarbowej w K. W jej uzasadnieniu zostały bowiem wskazane jako naruszone zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procedury, a także podjęto w niektórych przypadkach próbę uzasadnienia tych zarzutów, co wymaga merytorycznego ustosunkowania się do treści tej skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zarzucił Sądowi oparcie wyroku na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w toku postępowania przed organami podatkowymi. Jednakże nie wskazał, które przepisy p.p.s.a. Sąd wadliwą oceną, jak określono, zdarzeń prawnych, okoliczności prawnych i faktycznych, naruszył. Także zarzut nieprawidłowego sformułowania uzasadnienia w sposób niespójny, a nawet sprzeczny z sobą nie został odniesiony do powinności Sądu w tej materii wynikających z przepisów p.p.s.a. Krytycznie oceniając jasność wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku w skardze kasacyjnej nie wskazano jaki przepis Sąd w ten sposób naruszył. Nie wymieniono jako wadliwie zastosowanego art. 141 par. 4 p.p.s.a., który odnosi się do obowiązków Sądu przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku. Natomiast wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako naruszone przepisy proceduralne - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 200 par. 1, art. 180, art. 272, art. 273, art. 274a, art. 2 81 par. 1 Ordynacji podatkowej, odnoszą się do postępowania przed organami podatkowymi, w tym także do czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. Zresztą większa część wskazanych w skardze uchybień proceduralnych /dotyczących naruszenia art. 200 par. 1, art. 272, art. 273, art. 274a, art. 180, art. 281 par. 1 Ordynacji podatkowej/ jest związana z działaniami organów podatkowych, co Skarżąca sama przyznaje, a nie Sądu pierwszej instancji. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje zaś podstawy do dokonywania po raz kolejny badania legalności działania organów podatkowych. Natomiast zarzut pod adresem Sądu związany jest z opisowo przedstawionym brakiem reakcji na naruszenie zasad postępowania przez organy podatkowe, czy nawet ich aprobatą przez Sąd i to mimo stanowiska zawartego, jak można się domyślać, w innym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tak sformułowany zarzut nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości odniesienia się do stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej. Nie został on bowiem powiązany z przepisami, z których wynikałby obowiązek Sądu administracyjnego do dokonania oceny zgodności z prawem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do uzupełniania za wnoszącego skargę kasacyjną, niewskazanych przez niego przepisów na podstawie opisu uchybienia. Nie mają usprawiedliwionych podstaw także te zarzuty proceduralne, które wyprowadzają obowiązki Sądu administracyjnego z niektórych zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w rozdziale 1 Działu IV Ordynacji podatkowej /art. 120-123 Ordynacji podatkowej/. W Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w przeciwieństwie do regulacji prawnej obowiązującej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w 2003 r. na podstawie art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie przewidziano posiłkowego stosowania w sprawach z zakresu postępowania podatkowego jakichkolwiek przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej /zresztą nawet w 2003 r. NSA stosował odpowiednio jedynie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, nie mógł zaś stosować art. 120 i 123 tej ustawy/. Podobnie przedstawia się kwestia pozostałych przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku zasad zawartych w Konstytucji RP i prawa materialnego. Pełnomocnik Spółki w podstawach kasacyjnych nie wymienił żadnego przepisu Konstytucji, któremu Sąd pierwszej instancji uchybił. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał natomiast jako naruszony art. 2 Konstytucji RP. Jednak nawet gdyby uznać za dopuszczalne przytaczanie podstaw kasacyjnych w uzasadnieniu skargi to zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wymagają one uzasadnienia. Tymczasem ten zarzut postawiony Sądowi został powiązany z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa przez organy podatkowe. Skarżąca nie wyjaśniła, ani co wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, zapisanej w tym przepisie Konstytucji RP, ani też nie podała w jaki sposób - przez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie Sąd miał tę zasadę naruszyć. Tym samym także ta kwestia nie może być przedmiotem analizy zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podobnie przedstawia się możliwość dokonania w postępowaniu kasacyjnym oceny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 5a ustawy o VAT. Mimo, że w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi nieprawidłową interpretację tego przepisu to nie uzasadniono na czym ta błędna wykładnia miała polegać. Stwierdzenie, że "zdarzeniem mającym potwierdzać brak takiej przeszkody /tj. przeszkody w odzyskaniu nadwyżki w podatku naliczonym w okresie najbliższych sześciu miesięcy/ był dla Sądu fakt nie występowania w okresie wcześniejszym o zwrot nadwyżki" nie odnosi się do błędnej wykładni tego przepisu, którą zarzucono, a co najwyżej do oceny jego zastosowania w istniejącym stanie faktycznym przez organy podatkowe. Takiego zarzutu jednak nie postawiono. Nie zostały także uzasadnione zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów VI Dyrektywy Unii Europejskiej, a szczególnie jej art. 17. Na marginesie należy zauważyć, że przepisy te nie obowiązywały ani w momencie powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego w tej sprawie, ani w momencie orzekania przez organy podatkowe. Dlatego też nie mogły stanowić dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego miernika kontroli zgodności z prawem zaskarżonych orzeczeń. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. 0 zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.