II FSK 53/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zdzisławy i Romana K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 października 2004 r., I SA/Bd 333/04 w sprawie ze skargi Zdzisławy i Romana K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę kasacyjną; (...). Wyrokiem z dnia 13 października 2004 r., I SA/Bd 333/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Zdzisławy i Romana K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie spór dotyczył zaliczenia przez skarżących do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup energii elektrycznej, odpisów amortyzacyjnych od motocykla marki Suzuki oraz kosztów jego eksploatacji. Sąd wskazał, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2003 r., SA/Bd 125/03, a ocena prawna wyrażona w tym wyroku wiąże w sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji, z mocy przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Wyrokiem tym uchylono zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 24 sierpnia 2002 r. NSA nie podzielił w nim poglądu organów podatkowych, że skarżący zajmuje dla potrzeb prowadzonej działalności tylko jedno pomieszczenie. Zużywa także energię elektryczną dla oświetlenia tzw. wspólnych pomieszczeń jak klatka schodowa, korytarze, garaż, parking, toaleta. Sąd zalecił zatem ustalenie stosunku procentowego powierzchni budynku faktycznie wykorzystywanej przez skarżącego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do powierzchni przeznaczonej na cele prywatne. W omawianym wyroku NSA nie podzielił także poglądu organów podatkowych, że umieszczenie na motocyklu Suzuki logo nieznanej na rynku firmy skarżącego, bez dodatkowych o tej firmie informacji, jest niewystarczające do przyjęcia, że w ten sposób reklamowano tę firmę. Zdaniem Sądu wydatki poniesione w związku z umieszczeniem logo firmy skarżącego i jej reklamą zostały bezpodstawnie zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodu. W związku z tym NSA zalecił przeprowadzenie analizy zawartych umów o sponsoring, jako umów ewentualnie związanych z reklamą działalności firmy skarżącego. Jeżeli chodzi o odpisy amortyzacyjne od motocykla marki Suzuki, to NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2003 r. podzielił stanowisko zajęte w tym zakresie przez organy podatkowe co do braku podstaw prawnych do zaliczenia tego motocykla do środków trwałych prowadzonej przez skarżącego firmy. Nie był on bowiem wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez Romana K. działalnością gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług ogólnoślusarskich oraz odlewnictwa metali kolorowych. Powołano się w tym zakresie na przepis par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zalecenia zawarte we wskazanym wyroku NSA zostały wykonane przez organy podatkowe i w związku z tym nie można tym organom zarzucić ich nierespektowania. Sąd wskazał, że stosownie do zaleceń NSA, organy podatkowe ustaliły procentowy wskaźnik udziału powierzchni pomieszczeń budynku przeznaczonych na działalność gospodarczą skarżącego. Wskaźnik ten określono na 25 procent powierzchni budynku. Zarzut skarżącego co do braku podstaw prawnych ustalenia tego wskaźnika jest nietrafny. Kosztami uzyskania przychodu mogą być tylko wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, a za takie nie mogą być uznane wydatki na cele prywatne skarżącego. Sąd podniósł, że skarżący nie wskazał w skardze merytorycznych zarzutów podważających wskaźnik ustalony przez organy podatkowe oraz nie przedstawił sposobu wyliczenia zastosowanego przez siebie wskaźnika. Sąd zauważył, że wskaźnik ten podany przez skarżącego - 30 procent - jest zbliżony do wyliczonego przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji powołał się na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 8 lutego 2003 r. w kwestii nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i wydatków związanych z eksploatacją motocykla Suzuki, niewykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej w ramach firmy "K.". Jeżeli chodzi o wydatki na reklamę, to Sąd zauważył, iż z umów zawartych ze sponsorami nie wynika, aby skarżący poniósł jakieś konkretne wydatki związane z reklamowaniem własnej firmy. Sam skarżący nie był również w stanie określić wysokości tych wydatków. Sąd podniósł, że we wskazanym wyżej wyroku NSA nie zakwestionowano stanowiska organu odwoławczego, że otrzymane przez skarżącego środki pieniężne od firm sponsorujących zawodnika Marcina K. nie były przychodami z działalności gospodarczej, ponieważ w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący nie świadczył usług reklamy. Przyjęcie zatem w zaskarżonej decyzji za podstawę prawną opodatkowania przychodów z reklamy art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd uznał za słuszne. W ocenie Sądu chybiony był zarzut podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę nieupoważnioną. Na podstawie art. 143 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dyrektor Izby Skarbowej mógł upoważnić pracownika Izby Skarbowej do wydawania decyzji. W zaskarżonej decyzji kierownik oddziału powołał się na upoważnienie dyrektora. Sąd podkreślił, że z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek wskazywania w decyzji trybu i źródła umocowania osoby podpisującej dany akt. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie dopatrzył się ponadto naruszenia art. 120, art. 121 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Zdzisława i Roman K., działający za pośrednictwem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wnieśli o uchylenie w całości omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszcz z dnia 13 października 2004 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1/ rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w związku z art. 2 oraz art. 18 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, a nadto art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 oraz art. 18 ustawy o działalności gospodarczej, 2/ rażące naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 120-122 Ordynacji podatkowej przez poważne podważenie zaufania obywatela do organów Państwa, a także działania oraz rozstrzygania przez organy podatkowe bez podstawy prawnej, - art. 210 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez brak upoważnienia /pełnomocnictwa/ wydanego przez organ podatkowy, to jest Dyrektora Izby Skarbowej w B. do podpisania decyzji w postępowaniu odwoławczym, - art. 233 Ordynacji podatkowej przez wniesienie nowej, nieartykułowanej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podstawy prawnej przez organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została przez skarżących naruszona w żaden sposób. Natomiast zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonały błędnej interpretacji swojej oceny. Wywodzono, że przepisy prawa materialnego ani też przepisy postępowania nie nakładają na podatnika obowiązku uzasadnienia wysokości wydatku w stosunku do wydatków uznanych za koszt uzyskania przychodu, czyli spełniających normę ust. 1 art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby takie normy istniały, to zaburzyłoby to wszelkie procesy ekonomiczne i gospodarcze. Autor skargi kasacyjnej przyznaje, że skarżący powinien rozszerzyć przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej w związku z zamiarem uzyskiwana przychodów z tytułu reklamy. Jednak z faktu, że tego nie uczynił nie można wyciągać żadnych konsekwencji podatkowych. Samo zgłoszenie do ewidencji, jak również jej zmiany, są czynnościami technicznymi, nie mającymi wpływu za sytuację prawną danego podmiotu. Jako całkowicie nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie reklamy. Dowodem na to, że jest inaczej stanowią umowy sponsorskie zawarte przez skarżącego i wystawione na ich podstawie faktury. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżących kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje od wymienionych w tym przepisie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Oznacza to, że przedmiotem kontroli kasacyjnej objęte być mogą tylko naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, którymi obarczone są wyroki i wymienione w powołanym przepisie ustawy postanowienia sądów administracyjnych pierwszej instancji. Natomiast kontrola ta nie dotyczy bezpośrednio decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym przez organy właściwe do jego prowadzenia. Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna powinna więc w swoich podstawach określać przepisy prawa, które zdaniem wnoszącego skargę, naruszył wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżony wyrok; w zakresie naruszeń przepisów postępowania przedmiotem skargi kasacyjnej mogą być zatem powoływane tylko przepisy postępowania sądowego a nie przepisy stosowane w toku postępowania przed organami podatkowymi. W sprawie niniejszej autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie szczegółowo wymienionych w niej przepisów Ordynacji podatkowej. Tymczasem od dnia 1 stycznia 2004 r., to jest od dnia wejścia w życie reformy sądownictwa administracyjnego, w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym przed sądami pierwszej instancji, mają zastosowanie wyłącznie przepisy cytowanej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie przepisy Ordynacji podatkowej. Z tego też względu zarzuty skargi kasacyjnej w omówionym zakresie okazały się niezasadne. Jeżeli chodzi o zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, to dotyczą one błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 oraz art. 18 ustawy o działalności gospodarczej. W orzecznictwie i doktrynie prawa przyjmuje się, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści danego przepisu prawa /por. B. Gruszczyński w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyd. Zakamycze 2005, str. 406/. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby taka postać naruszenia prawa materialnego wystąpiła w zaskarżonym wyroku. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy mylnie zrozumiał treść wskazanych wyżej przepisów prawa. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa jedną z podstawowych zasad tego podatku, a mianowicie, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Koszty te, aby mogły być za takie uznane, muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów, w sprawie niniejszej z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Z tego też powodu z przymiotu tego nie mogą korzystać wydatki na energię elektryczną poniesione w związku z korzystaniem z pozostałej części budynku na prywatne cele skarżącego, jak to trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku. Jeżeli chodzi o zakwalifikowanie kwot pieniężnych uzyskanych przez skarżącego z tytułu umów zawartych z firmami sponsorującymi jego syna Marcina K. do jednej z kategorii źródeł przychodów określonych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stwierdzić należy, że decydująca w tym zakresie jest ocena materiału dowodowego, rozstrzygająca do jakiej z kategorii przychodów kwoty te powinny być zaliczone. Sąd w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko organu odwoławczego, że przychód ten zaliczyć trzeba do przychodów z innych źródeł przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług reklamowych nie świadczył. Zagadnienie prawidłowości dokonanej oceny materiału dowodowego regulowane jest przepisami postępowania. Aby zatem zakwestionować dokonaną ocenę materiału dowodowego, należy sformułować skuteczny zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia stosownych przepisów postępowania przed sądem pierwszej instancji. Jak to już wyżej podano zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały podane w skardze w sposób wadliwy, co uniemożliwiło ich rozpoznanie. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był do przyjęcia za prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy dokonaną w zaskarżonym wyroku, a ta z kolei nie pozwala na uznanie, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie zawierała usprawiedliwione podstawy. Należało zatem orzec jak w sentencji wyroku, kierując się przepisami art. 184 i art. 204 pkt 1 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.