III SA 2379/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Jagiełło,, sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2004 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę III SA 2379/03 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Ministra Finansów wydaną a podstawie art. 247 § l, art. 248 § l i § 2 oraz art. 251 § l ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 22 § 2 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), odmawiającą Panu Z. P. stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia [...].10.2002r. [...] utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].08.2000r. [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997-1999 oraz z dnia [...].10.2000r. [...] oraz odmawiającą uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...].08.2000r. W uzasadnieniu wskazano, że p. Z. P. wnioskiem z dnia 29.04.1999r. wystąpił "o uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, o zaniechanie poboru podatku dochodowego i zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o zwrot niesłusznie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1992-1998 wraz z ustawowymi odsetkami". Zdaniem podatnika w jego sprawie nie istnieje obowiązek podatkowy, co wynika z art. 55 ust. 6 i 12 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) oraz z § 4 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 17.12.1991 r. w sprawie sposobu przeliczenia emerytur i rent w związku z wprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych (M.P. Nr 46, poz. 326) jako, że emeryturę wojskową "pobiera niezmiennie" od 1986r., natomiast opodatkowaniu i ubruttowieniu podlegały jedynie emerytury i renty wojskowe przyznane dopiero po l stycznia 1992r., osiągnięte w latach 1992-1999. Twierdzi, że przychody z tytułu emerytury wojskowej nie podlegały zwiększeniu ani podwyższeniu na zasadach zawartych w art. 55 ust. 6 i 12 w związku z art. 36 i art. 27 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i płatnik, jako organ emerytalny, bezpodstawnie pobierał i pobiera od tej emerytury zaliczki na podatek dochodowy. [...] Urząd Skarbowy w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997-1999 wobec faktu niezaistnienia żadnej z przesłanek zawartych w art. 79 Ordynacji podatkowej, która uprawniałaby do stwierdzenia nadpłaty oraz odmówił uzupełnienia własnej decyzji z dnia [...].08.2000r. Izba Skarbowa w S. podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, podkreślając, iż zgodnie z art. 52 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się. od podatku dochodowego krajowe emerytury i renty oraz inne świadczenia z ubezpieczenia społecznego należne za okres do dnia 31 grudnia 1991 r. Natomiast krajowe emerytury i renty należne od dnia l stycznia 1992r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po ich podwyższeniu, o którym mowa w art. 55 ust. 6 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żaden przepis prawa podatkowego nie zwalnia z opodatkowania emerytur wojskowych tylko z racji tego, że podatnik nabył prawo do tego świadczenia przed 1992r. Wnioskiem z dnia 23.10.2002r., uzupełnionym pismem z dnia [...].01.2003r.,podatnik wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w S. z dnia [...].10.2002r., jako wydanej bez podstawy prawnej, w obejściu przepisów prawa i ustawy, przy nadużyciu prawa i władzy, przy dopuszczeniu się przestępstw i czynów niedozwolonych". W uzasadnieniu wniosku ,powołując się na art. 247 § l pkt 2, 3, 5,6, 7, 8 Ordynacji podatkowej, podnosi , iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 1997-1999 zostały niesłusznie pobrane, a zatem zasadne jest dokonanie ich zwrotu. W decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w I instancji Minister Finansów podkreślił ,że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest szczególnym trybem weryfikacji tej decyzji, istotą którego jest wyłącznie ustalenie, czy konkretna decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § l Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów podatnika stwierdził, że decyzja jest wydana bez podstawy prawnej, gdy nie ma przepisu prawnego, który umocowuje organ podatkowy do działania lub gdy przepis istnieje, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organu. Ponadto na gruncie art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej za wadliwą uznaje się decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśnił również, iż decyzja ostateczna jest nieważna, gdy została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § l pkt 5), kiedy była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały (art. 247 § l pkt 6), a także gdy w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 247 § l pkt 8). Stwierdził, że fakty i okoliczności sprawy podnoszone przez p. Z. P. nie kwalifikują się do uznania, iż wyczerpują przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, wymienione w art. 247 § l pkt 2, 3, 5, 6, 7, 8 Ordynacji podatkowej. Wyjątkowy charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej powoduje, że nie może być ono poświęcone powtórnej kontroli merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia dokonanego w postępowaniu podatkowym mającym na celu stwierdzenie istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności prawidłowości oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Temu celowi służy bowiem postępowanie odwoławcze oraz sądowa kontrola rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe. Odmienna zaś od prezentowanej przez Pana Z. P. ocena okoliczności faktycznych i stanu prawnego sprawy dokonana przez [...] Urząd Skarbowy w S. i Izbę Skarbową w S. przy wydawaniu decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992-1999, nie uzasadnia wniosku, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa czy też występują przesłanki z art. 247 § l Ordynacji podatkowej. Minister Finansów rozpoznając wniesione odwołanie podtrzymał swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji. W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego na decyzje Ministra Finansów skarżący ponawia podnoszone uprzednio zarzuty dotyczące ustalenia niezgodnie z przepisami obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów osiągniętych w latach 1992-1999 oraz odmowy zwrotu pobranego przez płatnika podatku dochodowego za ten okres . W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie ,podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) powołanej ustawy). Zaskarżona decyzja nie narusza prawa . W teorii prawa oraz orzecznictwie nie budzi wątpliwości pogląd, że instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne Ordynacji podatkowej). Sąd uznał za uprawnione stanowisko Ministra Finansów iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowisko Ministra Finansów w kwestii braku przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w S. szczegółowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz uzasadnieniu decyzji ją poprzedzającej . W szczególności , jak wyjaśniono, w rozpoznawanej sprawie nie występuje przesłanka do stwierdzenia nieważności jaką jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej można mówić wówczas ,gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego ( np. akt wewnętrzny). Z kolei pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia (art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej), co jednak nie oznacza, że kategoria rażącego naruszenia prawa ma charakter całkowicie abstrakcyjny. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy występuje oczywista sprzeczność decyzji z przepisami prawa , tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. W sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić ,że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od zasady stabilności decyzji i wymaga stwierdzenia kwalifikowanego naruszenia prawa, dla którego oceny nie może mieć decydującego znaczenia powoływanie się na jednostkowe orzeczenia sprzeczne z ukształtowaną linią orzecznictwa. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.