I SA/Łd 631/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie NSA: A. Wrzesińska-Nowacka, W. Jarzębowski (spr.), Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2004 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy o ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 rok. oddala skargę W dniu 3 marca 2004r. Naczelnik urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję ustalającą J. N. zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 rok, w kwocie 124.010,30 złotych. Od powyższej decyzji działający w imieniu podatnika pełnomocnik wniósł odwołanie w którym podniósł, że decyzja powyższa została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 125 § 1 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz 926 ze zm.), przez nie uwzględnienie złożonych w postępowaniu dowodów w postaci oświadczeń strony z dnia 8 października 2003 roku, a także oświadczeń G. G. i D. A., ponadto treści aktu oskarżenia oraz odpisu wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 14 kwietnia 1999 roku, z których to dowodów jednoznacznie wynika, że skarżący osiągnął nadwyżkę dochodu w wysokości 412.818,07 złotych. Naruszenie wymienionych przepisów nastąpiło również w wyniku pominięcia wniosku dowodowego strony o zbadanie wysokości dochodu osiągniętego w 1989 roku. Przeprowadzenie powyższego dowodu potwierdziłoby zdaniem pełnomocnika, że skarżący posiadał nadwyżkę przychodów nad wydatkami. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...], działając na podstawie art. 233 § 2 w/w ustawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji materiał dowodowy sprawy wymagał uzupełnienia w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż materiał dowodowy należy poszerzyć o wyjaśnienie wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego na naukę dzieci. Wskazano bowiem, iż w dotychczas zebranym materiale istnieją rozbieżności w tym zakresie, w szczególności co do kwot wydatkowanych na ten cel, a ponadto czy skarżący łożył na wykształcenie jedynie syna czy także córki. Zalecono również organowi pierwszej instancji by odniósł się do wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu w przedmiocie wysokości dochodu za 1989 rok z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w B.. Nadto w związku z odmiennymi kwotami wydatków na budowę domu mieszkalnego wynikającymi z decyzji i opinii biegłego zobowiązano organ podatkowy pierwszej instancji do ostatecznego ustalenia tych wielkości. Niezależnie od powyższych zaleceń dotyczących uzupełnienia postępowania dowodowego organ drugiej instancji dokonał również prawnej oceny i interpretacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wskazując jakie dochody organ podatkowy pierwszej instancji winien wziąć pod uwagę, badając czy w danym roku wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż w takiej sytuacji należy uwzględnić wyłącznie opodatkowanie i zwolnione z podatków zasoby finansowe zgromadzone w danym roku oraz latach poprzednich (str. 3 decyzji). W dalszej części wywodów Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż organ pierwszej instancji ustalając wysokość zasobów zgromadzonych przed 1999 rokiem postąpił niezgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniając dochody z działalności przestępczej. Zdaniem organu odwoławczego powyższe środki finansowe nie mogą zostać uwzględnione przy badaniu relacji między dochodami i wydatkami ze względu na treść przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, który stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Na powyższą decyzję pełnomocnik J. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W jej treści ponowiono zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniając naruszenie tych przepisów w ten sposób, że w zaskarżonej decyzji przyjęto błędnie, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zasoby materialne zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich muszą wynikać ze źródeł wcześniej podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania z wyłączeniem przychodów, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych żądał uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem istniały ustawowe podstawy do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Art. 233 wspomnianej ustawy reguluje wyczerpująco rodzaje możliwych decyzji organu odwoławczego. Przede wszystkim, zgodnie z zasadna dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę uprzednio rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a). W wyjątkowych wypadkach organ odwoławczy uprawniony jest do wydania różnego typu decyzji polegającej na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zastosowanym w tej sprawie przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zwrot "w znacznej części", jest nieostry. Ocena, czy prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części zależy zatem od okoliczności konkretnej sprawy, a więc od tego, jakie okoliczności są istotne w danej sprawie, które z nich zostały już wyczerpująco wyjaśnione, w jakim zakresie należy jeszcze przeprowadzić dowody dla wyjaśnienia istniejących nadal wątpliwości. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej przez Sąd sprawy należy stwierdzić, iż kasując decyzję organu pierwszej instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem oceny organu odwoławczego była decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. Ustalenie istnienia i ewentualnej wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wymaga ustalenia wielkości poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia i porównania czy te wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dla dokonania takiego porównania niewątpliwie konieczne jest odniesienie się do wniosku dowodowego podatnika w zakresie możliwości osiągnięcia znacznego dochodu z tytułu prowadzonej ze wspólniczką działalności gospodarczej w 1989 r., oraz ostatecznego wyjaśnienia wielkości wydatków ponoszonych przez podatnika na kształcenie dzieci (bądź jednego dziecka), a także ustalenie wielkości poniesionych w 1999 r. nakładów na budowę budynku mieszkalnego w związku z rozbieżnościami między wielkościami przyjętymi przez organ podatkowy i wynikającymi z operatu biegłego. Organ odwoławczy wyjaśnił jakie braki w postępowaniu dowodowym istnieją w zakresie powyższych okoliczności i jakie znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma ich usuniecie. Zakres postępowania dowodowego koniecznego do przeprowadzenia w celu wyjaśnienia istniejących wątpliwości należy ocenić jako znaczny. Należy wskazać, że podatnik w odwołaniu wnioskował o uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji. Wskazana przez niego podstawa prawna uchylenia nie miała jednak zastosowania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), bowiem decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Na tego rodzaju naruszenie przepisów procesowych skarżący nawet nie powoływał się. Nie zakwestionował też konieczności wyjaśnienia wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności. Jak wynika z treści skargi przyczyną jej wniesienia było zawarcie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego (str. 3) interpretacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z treścią tego uzasadnienia i podniesionym zarzutem należy stwierdzić, iż kasacyjny charakter decyzji powinien znaleźć odbicie w jej uzasadnieniu. Uzasadnienie faktyczne powinno wskazywać przyczyny poprzedzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Z końcowej części art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ odwoławczy został upoważniony do wskazania, jakie okoliczności faktyczne należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W takiej sytuacji chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy lub jakiegoś prawnego zagadnienia występującego w sprawie, bowiem zostało to zastrzeżone do kompetencji organu pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podnoszoną wcześniej przez podatnika. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera, zgodnie z art. 220 § 1 Ordynacji, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia i tym samym podnoszenia wszelkich zarzutów. W związku z powyższymi rozważeniami należy stwierdzić, iż organ odwoławczy nie powinien w swej decyzji wskazywać jak należy interpretować w/w art. 20 ust. 3 i w konsekwencji wyjaśniać, iż dla ustalenia stopnia pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków nie powinno się brać pod uwagę przychodów osiągniętych wcześniej w sposób sprzeczny z prawem (w tym wypadku z kradzieży samochodów i wyłudzenia towarów). Interpretacja w/w przepisu nie stanowi wskazówki jakie okoliczności faktyczne wymagają wyjaśnienia. Dokonując takiej interpretacji organ odwoławczy wyszedł poza uprawnienia wynikające z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem naruszył ten przepis. Naruszenie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem dokonana przez organ odwoławczy interpretacja art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wiążąca dla organu pierwszej instancji, który na skutek decyzji kasacyjnej będzie ponownie rozpatrywał sprawę i samodzielnie oceniał, czy w zakresie przychodów "wolnych od opodatkowania" mieszczą się także przychody nie podlegające opodatkowaniu. Z uwagi na stwierdzenie naruszenia jedynie przepisów postępowania i to w stopniu nie mającym wpływu na wynik sprawy należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administarcyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).