I SA/Lu 146/04

Dnia 8 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek /spr/, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2004 roku sprawy ze skargi "[...]" Spółdzielni Pracy Handlowo-Produkcyjnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "[...]" Spółdzielni Pracy Handlowo-Produkcyjnej w L., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 74.931 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zwiększenie wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do wynikającego z zeznania CIT-8 o kwotę 7.011 zł było skutkiem nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 25.039,39 zł poniesionych na spłatę wartości przedmiotów umów leasingu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150). Organ podniósł, że badanie dowodów źródłowych i ewidencji księgowej Spółdzielni za 2002r. wykazało, iż realizowała ona cztery umowy leasingu zawarte z Towarzystwem Leasingowym S.A. w W: z dnia [...] stycznia 1999r. – Nr [...], z dnia [...] listopada 1999r. – Nr [...], z dnia [...] października 2000r. – Nr [...] i z dnia [...] grudnia 2000r. – Nr [...], których przedmiotem były samochody ciężarowe. Ponieważ umowy te zawarte zostały przed dniem 1 października 2001r. , to zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r., stosuje się do nich unormowania zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Organ wskazał, że odrębnymi przepisami, zgodnie z którymi należało zakwalifikować przedmioty umów leasingu do majątku stron umowy, były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzecz albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), a w szczególności - § 3 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 1-3. Zdaniem organu odwoławczego analiza zawartych przez Spółdzielnię umów leasingu, pod kątem wymogów zawartych w § 2 ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia, pozwoliła na ocenę, że przedmioty umów zaliczone być powinny do składników jej majątku jako leasingobiorcy. Poza sporem pozostawało, że każda z umów zawarta została na czas określony, suma opłat w podstawowym okresie była wyższa od wartości netto rzeczy i każda z umów przewidywała prawo do nabycia rzeczy. Spór dotyczył dokonanej przez organ skarbowy oceny, że analizowane umowy nie przewidują możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu umowy. Akceptując tę ocenę organ odwoławczy wskazał, że w pkt 8 ogólnych warunków umów Nr [...], [...] i [...] oraz w pkt 9 umowy [...] strony postanowiły, że leasingobiorca ma prawo nabycia przedmiotu leasingu w ciągu 7 dni lub 14 dni od dnia wygaśnięcia umowy pod warunkiem zapłacenia wszystkich należności oraz złożenia pisemnego wniosku o zawarcie umowy sprzedaży na co najmniej 14 lub 21 dni przed wygaśnięciem umowy i , że z prawa tego może nie skorzystać, może też je wypowiedzieć bez podania przyczyn, a w pierwszych trzech wyżej wskazanych umowach przewidziano wypowiedzenie tego prawa przez leasingodawcę w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy z winy leasingobiorcy. Zdaniem organu, oświadczenie leasingoborocy o rezygnacji z przysługującego mu prawa nie mogłoby oznaczać wypowiedzenie tego prawa, gdyż nie jest możliwe wypowiedzenie uprawnień przez uprawnionego, który może jedynie swoje prawo zrealizować lub zrezygnować z jego wykonania, zaś przewidziane w umowach prawo leasingodawcy do wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy tylko w przypadku przedterminowego rozwiązania umów, oznacza, że leasingobiorca traci prawo do nabycia rzeczy nie wskutek wypowiedzenia tego prawa, lecz wskutek rozwiązania umowy. Skoro realizowane przez Spółdzielnię umowy nie odpowiadały, zdaniem organu, treści § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, to wydatki z nimi związane, w części stanowiącej spłatę określonej w umowie wartości rzeczy, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dla wyliczenia kwot nie stanowiących kosztu podatkowego przyjęto zgodnie z tym przepisem wskaźnik procentowy spłaty wartości rzeczy w uiszczonych opłatach leasingowych proporcjonalnie do okresu trwania umów. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że uznanie za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od przedmiotów umów leasingu było możliwe dopiero od momentu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych, a to stosownie do art. 15 ust. 6 i art. 16 h ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia wnosiła o uchylenie, ewentualnie stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 191 ordynacji podatkowej (Dz.U. 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez błędną ocenę, że skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia prawa nabycia przedmiotów leasingu, naruszenie art. 145 § 2 ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 2 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. 1999 Nr 54, poz. 572 ze zm.) przez doręczenie protokołu kontroli z pominięciem pełnomocnika oraz rażące naruszenie art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw ... (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) poprzez kontynuowanie postępowania kontrolnego wszczętego przed dniem 1 września 2003r. na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r., podczas gdy właściwe były w tym zakresie przepisy ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje: Dokonując kontroli zgodności z prawem wydanych w sprawie decyzji (art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. 2002 Nr 1269) , w pierwszym rzędzie ocenić je należało w kontekście najdalej idącego wniosku skargi o stwierdzenie ich nieważności z powodu rażącego naruszenia art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. (Dz. U. Nr 137, poz. 1302)) stanowiącego, iż postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (dzień 1 września 2003 r. – art. 40 tej ustawy) są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Nie budzi wątpliwości, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 17 lipca 2003r. (k.2 akt administracyjnych) i zakończone w dniu 9 października 2003r. (k. 112 str. 2 akt administracyjnych), stosownie do art. 201 § 4 pkt 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, doręczeniem przez kontrolującego zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń skarżącej do ustaleń protokołu kontroli z dnia [...] września 2003r. Niewątpliwe jest zatem, że postępowanie podatkowe, prowadzone przez organ kontroli skarbowej działający jako organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej (zakończone wydaniem decyzji z dnia 31 października 2003r.), wszczęte zostało w dniu 9 października 2003r., doręczeniem przez ten organ postanowienia, wydanego na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej) stanowił naruszenie wskazanego przepisu, pozostające jednak bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że postępowanie podatkowe wszczęte zostało przez organ kontroli skarbowej po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003r., a więc prawidłowym było zastosowanie w sprawie art. 24 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r., a to wobec odniesienia regulacji zawartej w art. 31 ust. 2 ostatnio wskazanej ustawy do postępowań podatkowych, a nie kontrolnych, prowadzonych przez organy kontroli skarbowej. W ocenie Sądu fakt, że zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 zdanie końcowe ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznacza odpowiednio postępowanie podatkowe bądź też kontrolę podatkową (nowelizacja ustawowa z dnia 27 czerwca 2003r. zniosła wykluczający spójnik "lub"), wskazuje, że postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej w zależności od ustaleń zakończyć się może na etapie kontroli podatkowej, bądź też prowadzić do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania w jego wyniku decyzji, o której mowa w rozdziale 13 działu IV Ordynacji podatkowej. Zważyć również należało, że nawet przy uznaniu, iż w art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. określenia "postępowania podatkowe" używa ustawodawca jako tożsamego z określeniem "kontrola podatkowa", a tym samym przy uznaniu, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinny mieć przepisy proceduralne zawarte w ustawie o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2003r. to nieuwzględnienie treści tego przepisu nie mogło być ocenione, jako rażące naruszenie prawa, gdyż jego skutkiem było sporządzenie protokołu zawierającego ocenę prawną ustaleń, wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu dla zapoznania się z materiałem dowodowym (art. 200§ 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej) i wskazanie podstawy prawnej decyzji, która istniała również przed datą tej nowelizacji. Rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej) zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zapewnienie stronie większych uprawnień w toku postępowania w niniejszej sprawie nie mogłoby być ocenione, jako rażące naruszenie zasad proceduralnych. Z tych względów wniosek skargi o stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie decyzji nie mógł być uwzględniony. Nieuzasadniony był również zarzut skargi naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, gdy przepis ten skreślony został z dniem 1 stycznia 2003r. na podstawie art. 6 pkt 6 ustawy z dnia 12 września 2002r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i nie był podstawą czynności w toku kontroli. W związku z tym zarzutem, mającym uzasadniać naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, wskazać należało , że na etapie kontroli podatkowej skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika, a jedynie zgodnie z art. 284 §1 ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, osobą upoważnioną (główną księgową) do reprezentowania w trakcie kontroli, stąd doręczenie protokołu kontroli nie naruszało art. 145 § 1 ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony uznać należało również zarzut naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej i art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001r. (art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001r. – Dz. U. Nr 106, poz. 1150). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę alb używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Zasady zaliczania rzeczy będącej przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze do majątku stron tych umów regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. Stosownie do § 3 pkt 2 rozporządzenia, w przypadku umów szczególnych do składników majątku najemcy lub dzierżawcy zalicza się rzeczy, jeżeli nie są zaliczone, zgodnie z § 2, do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego. Tak więc kosztem podatkowym jest pełna opłata uiszczana leasingodawcy pod warunkiem, że przedmiot umowy zaliczony jest, na podstawie § 2 ust.2 rozporządzenia, do majątku leasingodawcy. Rzecz będącą przedmiotem umowy zalicza się do majątku leasingodawcy, jeżeli umowa spełnia chociaż jeden z warunków : 1/ została zawarta na czas nieoznaczony, 2/ została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3/ została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto podstawowy okres umowy wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłata określona w tym okresie jest niższa od wartości netto tych rzeczy. Z powyższych warunków wynika założenie, że przy ich spełnieniu leasingodawca pozostaje w sensie ekonomicznym ( i podatkowym) właścicielem rzeczy oddanej do używania, pomimo odzyskiwania środków rekompensujących jej zakup, a w związku z tym w okresie gospodarczej używalności rzeczy musi mieć możliwość ograniczenia uprawnienia leasingobiorcy do nabycia rzeczy, w tym przez jego wypowiedzenie. Oczywistym jest, że wypowiedzenie prawa do nabycia rzeczy wynikającego z umowy nie jest tożsame z przedterminowym wypowiedzeniem umowy przez leasingodawcę, gdyż w tej ostatniej sytuacji rozwiązanie umowy powoduje, że prawo leasingobiorcy do nabycia rzeczy w ogóle nie powstaje. Organy prawidłowo i zgodnie z treścią umów zawartych przez Spółdzielnię uznały, że leasingodawca nie mógł wypowiedzieć przyznanego leasingobiorcy prawa do nabycia przedmiotu umowy, mógł jedynie rozwiązać umowę przed upływem terminu na jaki została zawarta, a tym samym znieść stosunek prawny łączący strony, zanim powstało uprawnienie leasingobiorcy do nabycia przedmiotu umowy. Równocześnie przysługujące Spółdzielni prawo do nabycia przedmiotu umowy stanowiło, jak zasadnie oceniła to Izba w zaskarżonej decyzji, postanowienie jednostronnie zobowiązujące w tym znaczeniu, że w razie powstania prawa leasingobiorcy do nabycia przedmiotu umowy, leasingodawca zobowiązany był do respektowania uprawnienia leasingobiorcy, natomiast leasingobiorca był w tym zakresie tylko uprawnionym, a nie zobowiązanym, stąd pozostawał mu wybór pomiędzy realizacją swojego uprawnienia lub rezygnacją z wykonania tego prawa. Zastrzeżenie w umowach, że leasingobiorca ma prawo wypowiedzenia swego uprawnienia pozostawało bezskuteczne, bowiem niezależnie od sformułowania takiego oświadczenia leasingobiorcy mogło ono oznaczać jedynie rezygnację z wykonania prawa, a nie wypowiedzenia prawa. Nieuzasadniony był zarzut dowolnej interpretacji umów zawartych przez Spółkę w sytuacji, gdy organ dokonał jedynie analizy ich treści. W kontekście wymogów zawartych w § 2 ust. 2 rozporządzenia. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) , orzeczono jak w sentencji.