II FSK 305/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2973/02 w sprawie ze skargi Krzysztofa K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Krzysztofa K. 3.550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 305/05 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie I SA/Wr 2973/02, oddalił skargę Krzysztofa K. na decyzję Izby Skarbowej w W. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 7 marca 2002 r., którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zaległość podatkową w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że określenie zobowiązania podatkowego stanowiło konsekwencję wadliwego odliczenia przez podatnika od dochodu podlegającego opodatkowaniu świadczenia nazwanego rentą umowną w kwocie 52.000 zł, jak również uznanie przez Urząd Skarbowy za przychód ze stosunku pracy różnicy między oprocentowaniem pożyczki ogólnodostępnej dla osób fizycznych na rynku usług bankowych w 1997 r. w W. a oprocentowaniem wynikającym z pożyczki uzyskanej przez podatnika od swojego pracodawcy. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia wniesiono o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucono naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."/ - przez zakwestionowanie odliczenia od dochodu nieodpłatnej renty umownej, oraz naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez uznanie za przychód ze stosunku pracy różnicy między oprocentowaniem pożyczki ogólnodostępnej dla osób fizycznych a oprocentowaniem pożyczki uzyskanej przez podatnika od zatrudniającego go podmiotu. Ponadto zarzucono naruszenie szeregu przepisów, m.in. art. 122, 124, 187 par. 1 i art. 240 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja"/, wskazując na niekompletne i nierzetelne zebranie materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego, które w konsekwencji doprowadziło do wydania krzywdzącego dla podatnika rozstrzygnięcia. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Izba Skarbowa w W. wskazała, że podatnik nie otrzymałby pożyczki na tak korzystnych warunkach /oprocentowanie w skali roku 2%/ gdyby nie łączyła go umowa o pracę z pożyczkodawcą. Stąd też wyprowadzono wniosek, iż różnica w oprocentowaniu pożyczki dla podatnika względem oprocentowania dla osób fizycznych otrzymujących pożyczkę z banku, tj. 23 % w skali roku, stanowiła, stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Podzielono również stanowisko Urzędu Skarbowego, że podatnikowi nie przysługiwało odliczenie od dochodu kwoty wypłaconej Anecie M. z tytułu nazwanego przez strony umowy rentą umowną. Przede wszystkim za takim poglądem przemawiał fakt, że sporna umowa nie została zawarta w formie aktu notarialnego, co stanowiło naruszenie art. 890 par. 1 Kc w związku z art. 906 par. 2 Kc. Co więcej, z wyjaśnień podatnika wynikało, że celem umowy była chęć dokonania przysporzenia finansowego względem obdarowanej "będącego zarazem aktem szczodrobliwości wobec jej trudnej sytuacji majątkowej". Jednak opisana motywacja nie znajdowała potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym, gdyż sytuacja finansowa Anety M., według obiektywnych kryteriów gospodarczych, pozytywnie i znacznie odbiegała od sytuacji majątkowej przeciętnych obywateli, zaś uzyskane pieniądze przeznaczyła ona głównie na podnoszenie zawodowych kwalifikacji, odbywając staż w Budapeszcie i w Stanach Zjednoczonych. Podważono również okresowy charakter ustanowionej renty wskazując, iż w rzeczywistości umówione świadczenie miało być wypłacone w dwóch ratach w każdym roku obowiązywania umowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu, wskazując dodatkowo na naruszenie art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Odwołując się do konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa, twierdzono, że wiele grup zawodowych korzysta z pożyczek udzielanych na zasadach preferencyjnych, np. służby mundurowe, sędziowie i w stosunku do tych grup osób preferencji pożyczkowych nie traktuje się jako przychodu ze stosunku pracy. Jednocześnie w ramach ustosunkowania się do argumentów Izby Skarbowej podniesiono, że żaden przepis prawa nie określa i nie ogranicza celu, na jaki mają być przeznaczone środki otrzymane z tytułu renty umownej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W części merytorycznej uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd I instancji na początek skoncentrował swoje rozważania nad oceną spornej umowy renty. W ramach powyższego wyjaśniono, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zdefiniowanego pojęcia "renta". W związku z tym dla budowy adekwatnej w tej mierze normy prawnopodatkowej należy wprost stosować instytucje i pojęcia wytworzone i używane przez prawo cywilne. W dalszej części przytoczono treść art. 903 i 906 Kc oraz liczne wypowiedzi przedstawicieli doktryny określające istotę umowy renty, z zaakcentowanie, że nieodpłatna umowa renty winna być zawarta w formie aktu notarialnego i tego braku nie konwaliduje spełnienie w danym roku podatkowym jednej czy nawet kilku ustalonych rat. W konsekwencji wyprowadzono wniosek, że również na gruncie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. warunkiem ważność nieodpłatnej umowy renty będzie zachowanie formy notarialnej, czego podatnik w rozpatrywanej sprawie nie dochował. Oznaczało to tym samym niemożliwość zastosowania odliczenia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Niezależnie od powyższych uwag dotyczących formy zawartej umowy renty, Sąd zwrócił uwagę, że w umowie cywilnoprawnej nazwanej przez strony "renta" brak było innych cech charakterystycznych dla umowy renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Akcentując więc na pierwszym miejscu alimentacyjną funkcję tego stosunku prawnego, stwierdzono, że zawarty kontrakt nie pełnił takie roli, zważywszy na sytuacje majątkowe wypłacającego rentę jak i jej beneficjentki. Przychylono się również do zanegowania przez organy podatkowe cechy okresowości badanego stosunku prawnego, argumentując, że wypłaty w dwóch ratach rocznie nie spełniają celu systematycznego zaspokajania potrzeb osoby uprawnionej leżącego u podstaw cywilistycznej unormowania renty. W zakresie uznawania za przychód ze stosunku pracy różnicy między oprocentowaniem pożyczki ogólnodostępnej dla osób fizycznych a oprocentowaniem pożyczki uzyskanej przez podatnika od jego pracodawcy całkowicie podzielono pogląd reprezentowany przez organy podatkowe. Decydujące znaczenie dla tej oceny miała, zdaniem Sądu I instancji, okoliczność istnienia między pożyczkobiorcą a pożyczkodawcą stosunku pracy, bez którego nigdy by nie doszło do uzyskania przez skarżącego pożyczki na tak korzystnych warunkach. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika Krzysztofa K., w której zawarto wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie: a/ art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 906 par. 2 Kc i art. 890 par. 1 Kc, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wydatki poczynione przez skarżącego w związku z zawartą umową renty nie stanowią podstawy do dokonania odliczeń podatkowych, b/ naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że różnica między oprocentowaniem pożyczek dostępnych osobom fizycznym w roku 1997 r. na rynku bankowym w W. a oprocentowaniem udzielonej skarżącemu przez pracodawcę pożyczki stanowi podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu wymienionego przepisu, c/ art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, iż przychód podatkowy związany z odsetkami od pożyczek udzielonych przez pracodawcę powstał jednorazowo, pomimo iż dotyczy on świadczenia okresowego. 2. naruszenie prawa procesowego mające wpływ na treść orzeczenia, a to art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ /nazywanej dalej p.p.s.a./ polegające na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji dokonanie oceny podatkowego stanu faktycznego w sposób dowolny, z negatywnymi skutkami dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków kasacyjnych w pierwszej kolejności zakwestionowano sądową ocenę zawartej przez skarżącego umowy renty, i w jej konsekwencji odmowę zastosowania odliczenia podatkowego przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. z uwagi na brak formy aktu notarialnego, właściwej causa umowy i okresowego charakteru świadczenia. Autor skargi kasacyjnej podniósł i argumentował, że brak zawarcia nieodpłatnej umowy renty we właściwej formie aktu notarialnego został konwalidowany w związku z odpowiednim zastosowaniu art. 906 par. 1 Kc czyli przez jej rzeczywiste wykonanie, czego nie podważały ani organy skarbowe, ani Sąd I instancji. W tym zakresie wsparto się wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2000 r. III RN 28/00 i orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrokiem z dnia 20 czerwca 2001 r. SA/Sz 622/00. W odniesieniu zaś do konieczności istnienia causa i wystąpienia okresowości świadczenia stwierdzono, że te elementy nie mogły przesądzać o ważności zawartej umowy przez to ich brak nie uniemożliwiał zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Za takim wnioskiem przemawiała ówczesna treść /31 grudzień 1997 r./ art. 904 Kc, gdzie termin płatności renty pozostawiono co do zasady do ustalenia między stronami, eksponując podstawową na gruncie prawa cywilnego zasadę swobodnego kształtowania treści stosunku cywilnego. Natomiast przysporzenie /causa/ rzeczywiście wystąpiła, co zostało udowodnione już na etapie postępowania przed Sądem I instancji. Drugi zarzut skargi kasacyjnej koncentrował się na podważeniu poglądu sformułowanego przez Sąd I instancji, że różnica między oprocentowaniem pożyczki udzielonej Krzysztofowi K. przez jego pracodawcę a oprocentowaniem dostępnym dla osób fizycznych w roku 1997 r. na rynku bankowym w W. stanowiła podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W tych ramach, przywołując treść rzeczonego przepisu, wskazano na kilka okoliczność przemawiających za uznaniem poglądu Sądu za błędny, a mianowicie: - udzielona pożyczka nie była świadczeniem ponoszonym przez pracodawcę "za pracownika", - udzielona pożyczka nie była świadczeniem nawet częściowo nieodpłatnym, Dodatkowo podniesiono, że między zawartą umową pożyczki a stosunkiem pracy łączącym podatnika z jego pracodawcą nie było żadnej zależności. Taki wniosek wypływał m.in. z faktu, że rozwiązanie umowy o pracę przez strony nie miało żadnego wpływu na byt prawny stosunku pożyczki. Zatem udzieloną pożyczkę należało traktować wyłącznie jako umowę o charakterze cywilnoprawnym zawartą między równouprawnionymi podmiotami. Tym samym winna ona pozostać poza zakresem zainteresowania organów podatkowych, albowiem jej strony, jako podmioty prawa cywilnego, mogły dowolnie, w ramach swobody zawierania umów, dysponować swoim majątkiem, a przez to ustalać warunki udzielenie i spłaty pożyczki. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa procesowego koncentrował się na wykazaniu szeregu nieprawidłowości i niekonsekwencji w działaniu organów podatkowych. Przede wszystkim stwierdzono, że skoro organ podatkowy ustalił powstanie przychodu ze stosunku pracy to pracodawca skarżącego winien obliczyć, pobrać i odprowadzić na konto właściwego Urzędu Skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powinien również wykazać ten przychód w rocznej informacji o uzyskanych przychodach przesłanej do podatnika. Nie wywiązanie się z tych obowiązków skutkuje wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika /a nie podatnika/ wraz z należnymi od dnia zapłaty odsetkami za zwłokę. Taka decyzja - co należało podkreślić - nie została jednak wydana. Brak ustaleń w powyższym zakresie jak i podjęcia przewidzianych prawem środków przez organy skarbowe doprowadziło do wadliwego ustalenia całokształtu stanu faktycznego sprawy i dowolności w stwierdzeniu istnienia i określeniu wysokości zobowiązania podatkowego nałożonego na Krzysztofa K. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W zakresie prawa odliczenia od dochodu świadczenia wykonanego na podstawie umowy nazwanej przez jej strony umową renty, skarga kasacyjna, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie zasługuje na uwzględnienie /art. 184 p.p.s.a./. Z rozważanego przez organy podatkowe, Sąd I instancji i skargę kasacyjną materiału dowodowego sprawy, jak trafnie podnosi skarżący, nie wynika, że sporna co do kwalifikacji prawnej i skutków podatkowych umowa jako całość /a nie tylko w zakresie jednego roku podatkowego/ nie została wykonana, co uniemożliwiałoby ocenę konwalidacji prawnej braku formy aktu notarialnego umowy, a także, że umowę tą wykonano tylko jednorazowym świadczeniem. Pomimo to jednak okoliczność zawarcia i wykonania tej umowy nie może zostać uznana za prawnie znaczącą dla zastosowania statuującego dochodzoną przez stronę ulgę podatkową unormowania art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przywołany przepis stanowił o prawie do odliczenia od dochodu wydatków z tytułu umowy renty. Wprawdzie do renty ustanowionej, tak jak w sprawie niniejszej, bez wynagrodzenia na podstawie art. 906 par. 2 Kc stosuje się przepisy o darowiźnie, to jednak renta i darowizna to dwie różne instytucje oraz pojęcia prawne wynikające z odrębnie unormowanych umów prawa cywilnego. Umowy te odróżnia odmienna i charakterystyczna dla każdej z nich causa, to jest prawnie znacząca przyczyna czynności prawnej i wynikającego z niej przysporzenia. Causa umowy renty ustanowionej bez wynagrodzenia, która jest prawnie znacząca w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. posiada charakter alimentacyjny, nie wymagany od umowy darowizny, o której przywołany przepis nie stanowi. Akt szczodrobliwości wobec osoby, które znajduje się sytuacji o wiele lepszej aniżeli przeciętni obywatele Rzeczpospolitej Polskiej zaś otrzymane środki przeznacza na podnoszenie kwalifikacji zawodowych /między innymi/ w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, jak trafnie skonstatował Sąd I instancji, nie wskazuje na alimentacyjną causa umowy renty ale na darowiznę, z tytułu której wydatki w rozpatrywanym okresie podatkowym nie stanowiły podstawy do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W obszarze drugiego z problemów prawnych sprawy, to jest w istotnym zakresie nieodpłatnego świadczenia z tytułu określenia w wysokości zaledwie 2 % w skali roku oprocentowania udzielonej skarżącemu pożyczki, zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez podciągnięcia wyżej wymienionego stanu faktycznego pod pojęcie prawne przychodu ze stosunku pracy unormowanego w powołanym przepisie jest uzasadniony. Zważyć bowiem należy, że korzyść wynikająca z zaniżenia oprocentowania nie wynikała bezpośrednio ze stosunku pracy skarżącego ale z zawartej przez niego umowy pożyczki. Pracodawca skarżącego, który jako strona przywoływanej umowy prawa cywilnego pożyczki tej udzielił, nie miał w zakresie swego działania działalności w powyższym zakresie, /w każdy razie nie wynika to z ocen dowodowych Sądu I instancji/. Jeżeli więc nawet zawarcie umowy pożyczki na wyjątkowo dogodnych w zakresie oprocentowania warunkach wiązało się z tym, iż skarżący uzyskał ją od podmiotu, w którym był zatrudniony na ważnym stanowisko, to nie zmienia to faktu, że korzyści wynikające z tych warunków umownych pochodziły z umowy pożyczki a nie ze stosunku pracy skarżącego, który był okolicznością prawną w relacji od powoływanej umowy prawa cywilnego odrębną. Ponadto, jak wywiedziona to także w skardze kasacyjnej, przyjmując z organami podatkowymi stanowisko, że sporny przychód kwalifikować należy jako przychód ze stosunku pracy Sąd I instancji nie zbadał i nie przeanalizował zagadnienia /ewentualnej/ odpowiedzialności pracodawcy skarżącego jako płatnika z powyższego tytułu. Oceniając w powyższym zakresie odpowiedzialność podatkową skarżącego Sąd I instancji nie rozważył także możliwości zastosowania przez organy podatkowe w sprawie unormowania wynikającego z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, przedmiotem którego są przychody z innych źródeł, do których zalicza się między innymi nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12. Z tych powodów, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.