I SA/Łd 355/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie NSA Kiss (spr.), Wrzesińska-Nowacka, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2004r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po kolejnym rozpatrzeniu sprawy dotyczącej określenia dla spółki z o.o. A z siedzibą w R. należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r., decyzją z dn. [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. art. 21 par. 1 i 3 ustawy z dn. 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 12 ust.1 i 5, art. 15 ust.1 i 4 i art. 27 ust.1 ustawy z dn.15.02. 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / t. j. Dz. U. z 1993r. nr 1206, poz. 482 ze zm./ określił dla spółki zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu w wysokości 53.467,90 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty 119 zł. W szerokich motywach wydanej decyzji, liczącej ogółem 19 stron, organ orzekający powołując się na ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej oraz postępowania podatkowego podał, że spółka w złożonym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. zaniżyła należny podatek w szczególności przez brak wykazania przychodów otrzymanych z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art.12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym. Pierwsze zaniżenie przychodów było związane z ustaleniem, iż spółka w rozpatrywanym roku podatkowym dysponowała czystym zyskiem wspólników osiągniętym w latach 1993-1996 przeznaczając go na finansowanie bieżącej działalności na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników, podczas gdy akt założycielski spółki nie przewidywał wyłączenia zysku od podziału, o którym mowa w art.191 par.1 kodeksu handlowego. Organ wyliczył kwotę czystego zysku za lata 1993-1995, którą spółka dysponowała za cały rok podatkowy oraz kwotę zysku za 1996r,, którą spółka dysponowała od dn.01.07.1997r./data zatwierdzenia bilansu i ustalenia czystego zysku za 1996r./ i celem ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń do powyższych kwot zastosował ustaloną stopę oprocentowania 23%, tj. najniższą stosowaną w tym okresie przez banki działające na terenie R. Drugie zaniżenie przychodów było związane z ustaleniem, iż spółka przez cały rok podatkowy nieodpłatnie korzystała przy prowadzeniu działalności gastronomiczno-hotelarskiej z budynku o powierzchni 841 m2, stanowiącego własność B. i A. małż. K. /A.K. był głównym wspólnikiem i Dyrektorem Zarządu spółki/. W powyższym zakresie organ stwierdził, że spółka korzystając od 1989r. z nieruchomości stanowiącej własność małż. K. osiągnęła w 1997r. łączny przychód w wysokości ponad 439.000 zł, nie ponosząc z tytułu powyższego użytkowania żadnych kosztów najmu. Organ podał również, że w użytkowanym budynku spółka dokonała szereg nakładów inwestycyjnych i adaptacyjnych traktując je jako inwestycje w obcym środku trwałym i dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń z powyższego tytułu organ przyjął średnią stawkę czynszu w wysokości 9,23 zł za 1 m2 użytkowanej powierzchni wynikającą z uzyskanych informacji od niektórych firm prowadzących podobną działalność na terenie R. Kolejne zaniżenie przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń dotyczyło dwu wpłat dokonanych do kasy spółki na jej bieżącą działalność w dniach 31.03. i 30.04.1997r. przez A.K. w ogólnej kwocie 75.600 zł, zaksięgowanej na koncie rozrachunków z pracownikami, która to kwota została uznana przez organ jako nieoprocentowana pożyczka. Z ustaleń organu wynika, że w okresie do końca 1997r. powyższa kwota nie została zwrócona i stanowiła zobowiązanie spółki wobec A.K. Do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia przyjęto podobnie jak w przypadku użytkowania czystego zysku wspólników najniższą stawkę oprocentowania kredytów stosowaną w tym okresie przez banki na terenie R. /23%/. Ostatnia wskazana nieprawidłowość dotyczyła zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów na kwotę ogółem 29.511,56 zł z tytułu wydatków głównie na zakup w okresie od dn.13.08. do 31.12.1997r. drewna i gwoździ wykazanych jako "koszt produkcji palet", podczas, gdy ostatnia sprzedaż palet nastąpiła w dn.11.08.1997r. Organ stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w danym roku i związane z przychodem uzyskanym w tym samym roku, w związku z czym wymienione wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1997. W odwołaniu z dn.27.12.2003r. spółka A wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia zarzuciła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Strona ustosunkowując się kolejno do poszczególnych stwierdzeń i ustaleń organu pierwszej instancji stwierdziła, że w zakresie pierwszego przypadku zarzuconego zaniżenia przychodów organ bezpodstawnie pominął, iż zgodnie z par, 14 umowy założycielskiej spółki Zgromadzenie Wspólników miało prawo do decydowania o czystym zysku, w tym również zdaniem strony o jego wyłączeniu od podziału dla wspólników. Podniesiono także, iż organ orzekający przyjmując na podstawie informacji uzyskanych od banków stopę oprocentowania nie wskazał jakich kredytów ona dotyczyła / krótkoterminowych, długoterminowych czy kredytów hipotecznych/, a ponadto nie uzyskał informacji z Banku B w R., który według strony udzielał najtańszego kredytu. Podobny zarzut spółka postawiła odnośnie ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w wyniku korzystania z pożyczki udzielonej spółce przez A.K. w dniach 31.03. i 30.04.1997r. W odniesieniu się do nieodpłatnego świadczenia z tytułu nie uiszczenia czynszu za użytkowanie nieruchomości stanowiącej własność A. i B. małż. K., spółka podniosła, że zarzut organu o braku ponoszenia ciężarów związanych z użytkowaniem nie jest zasadny. Strona stwierdziła, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami, tj. nową umową najmu i porozumieniem zawartymi z właścicielami nieruchomości, Zarząd spółki w 1997r. całość swoich dochodów przeznaczył na cele bardziej istotne dla spółki, a zaległy czynsz za ten rok został zapłacony w roku następnym. Według spółki już z samego faktu, iż strony umowy najmu porozumiały się co do rozliczeń czynszowych wydaje się wystarczające do przyjęcia, że w sprawie nie można mówić o świadczeniu nieodpłatnym, a ponadto ekwiwalentność świadczeń przejawiła się w znacznych nakładach dokonanych przez spółkę na użytkowaną nieruchomość. Podniesiono także, że w ramach świadczeń czynszowych spółka zapłaciła podatek od najmowanej nieruchomości, przy czym zapłata nastąpiła z przyczyn Zarządu Miasta R. w 1998r. W przedmiotowym zakresie spółka zgłosiła również zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia podnosząc, iż organ nie uwzględnił tego, że w prowadzonej działalności gastronomiczno-hotelowej powierzchnia hotelu jest kilkakrotnie większa od powierzchni restauracji. W odniesieniu się do zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z produkcją palet podniesiono, że organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności przepisów art. 187 par.1 i art.210 par.4 Ordynacji podatkowej nie dokonał w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Pismem z dn. 12.01.2004r. uzupełniającym odwołanie spółka A wniosła o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 70b Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego na polecenie Izby Skarbowej w Ł. organ orzekający pierwszej instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia wielkości pomieszczeń użytkowanych przez spółką z przeznaczeniem odrębnie na działalność hotelową i działalność gastronomiczną oraz w zakresie ustalenia wielkości stawek czynszowych stosowanych w okresie 1997r. na terenie R. przy wynajmowaniu tego rodzaju powierzchni lokalowej. W aktach sprawy znajduje się również pismo Urzędu Skarbowego w R. z dn. [...] informujące Izbę Skarbową, iż wydane przez ten Urząd decyzja o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia z dn. [...] zostały skutecznie doręczone do rąk przedstawiciela spółki A.K., na podstawie których dokonano w 2003r. zabezpieczającego zajęcia ruchomości w postaci środków transportowych oraz wyposażenia lokalu gastronomicznego, do którego to zajęcia spółka nie wniosła żadnych zastrzeżeń. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że podniesione zarzuty spółki nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy ustosunkowując się kolejno do zarzutów merytorycznych zawartych w odwołaniu stwierdził, że na podstawie analizy postanowień aktu założycielskiego spółki należy uznać, iż nie zawiera on wyłączenia czystego zysku od podziału, o którym mowa w art. 191 kodeksu handlowego, a w szczególności za takie wyłączenie nie można uznać zapisu par.14 powyższego aktu. W tych warunkach dysponowanie przez spółkę czystym zyskiem z okresu lat 1993-1996, należnym wspólnikom bez ponoszenia z tego tytułu jakichkolwiek kosztów stanowiło zdaniem organu nieodpłatne świadczenie, które zostało wyliczone według najkorzystniejszej dla spółki wartości stopy procentowej stosowanej w tym okresie przez banki na terenie R. Podobna sytuacja dotyczyła również dysponowania przez spółkę nieodpłatnie kwotami pożyczek w ogólnej wysokości 75.600 zł udzielonych jej w 1997r. przez A.K. W ustosunkowaniu się do zarzutu bezpodstawnego zwiększenia kwoty przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z brakiem uiszczenia czynszu za użytkowanie nieruchomości stanowiącej własność A. i B. małż. K. organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji. Stwierdzono, że okolicznością niesporną jest fakt braku zapłacenia przez spółkę w 1997r. jakichkolwiek kwot z tytułu czynszu najmu, a również przedstawione w powyższym zakresie dodatkowe dokumenty, nie okazane i nie powołane w toku przeprowadzonej w spółce kontroli skarbowej nie mogą mieć istotnego znaczenia w sprawie. Według organu użytkowanie przez spółkę przedmiotowej nieruchomości w 1997r. odbywało się na podstawie umowy z dn.01.04.1989r., a aneks do tej umowy z dn.31.12.1995r. przewidywał wysokość czynszu w kwocie 1.000 zł miesięcznie, ale również w tej wysokości czynsz nie był płacony. Podniesiono także, że poniesione przez spółkę nakłady inwestycyjne na użytkowaną nieruchomość nie mogą być uznane za formę czynszu, gdyż powyższe nakłady spółka traktowała jako inwestycję w obcym środku trwałym i dokonywała od nich odpowiednich odpisów amortyzacyjnych. W zakresie ustalenia wysokości przyjętej stawki czynszu organ odwoławczy powołał się także na ustalenia dokonane w toku postępowania uzupełniającego, z których wynika, iż przyjętej stawki czynszu nie można uznać za zawyżoną /powołano się w szczególności, iż czynsz za wynajem nieruchomości na działalność hotelarsko-gastronomiczną w pobliskiej miejscowości S. o podobnym standardzie pomieszczeń wynosił 55 zł za 1 m2/. W odniesieniu się do zarzutów spółki dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu po dn.11.08.1997r. materiałów do produkcji palet, które po tym dniu nie były już sprzedawane, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, przy czym należy uznać, iż dotyczy to uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Stwierdzono również, że podniesiona w powyższym zakresie argumentacja spółki, iż zakup drewna był przeznaczony do oddania pożyczonego drewna od E.K. nie znalazła potwierdzenia w przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniająco-dowodowym. W zakończeniu swojej decyzji organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego podał, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zgodnie z art.70 par.4 Ordynacji podatkowej przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ powołał się na okoliczność, iż w tej sprawie Urząd Skarbowy w R. wydał w dn. [...] decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania oraz zarządzenie zabezpieczenia, doręczone spółce w dn.28.11.2003r., na podstawie których to dokumentów dokonano w 2003r. zajęcia zabezpieczającego szeregu ruchomości spółki. Stwierdzono, że zgodnie z art. 33a par.1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, a zajęcie zabezpieczające z mocy prawa przekształca się w zajęcie egzekucyjne pod warunkiem wystawienia przez organ podatkowy tytułu wykonawczego przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji. Wskazano, że tytuł wykonawczy został wystawiony w dn. [...] i jego odpis wraz z innymi dokumentami dotyczącymi wszczętej egzekucji został przesłany do spółki drogą pocztową w dn.22.12.2003r., a doręczyciel z uwagi na nieobecność adresata awizował przesyłkę w dn.23.12.2003r., pozostawiając na drzwiach siedziby adresata odpowiednią informację. Zdaniem organu zgodnie z art. 44 par.2 kodeksu postępowania administracyjnego nastąpiło skuteczne doręczenie powyższej przesyłki z dniem 30.12.2003r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu orzekającego drugiej instancji i umorzenie postępowania lub ewentualnie jedynie o jej uchylenie w całości, a także o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka M.Ł. na okoliczność ustalenia, że biuro siedziby spółki było w dniach od 22 do 30.12.2003r. czynne i urzędował w nim pracownik upoważniony do odbioru korespondencji. Strona skarżąca powtórzyła wszystkie swoje wcześniejsze zarzuty kwestionujące merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy ustosunkowując się kolejno do wszystkich kwestii spornych występujących w tej sprawie i powtarzając swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w wcześniejszym odwołaniu. W szczególności spółka powtórzyła swój zarzut dotyczący przedawnienia z dniem 01.01.2004r. przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W zakresie tego zarzutu strona stwierdziła, że przyjęcie przez organ odwoławczy skutecznego doręczenia spółce z dniem 30.12.2003r. przesyłki pocztowej w trybie art. 44par.1 pkt 1 kpa jest bezpodstawne, gdyż tego rodzaju doręczenie zastępcze jest dopuszczalne jedynie w przypadku doręczeń dokonywanym osobom fizycznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ uznał jedynie trafność poglądu skarżącej spółki, iż doręczenie zastępcze przesyłki pocztowej może mieć zgodnie z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego zastosowanie jedynie do osób fizycznych, jednakże zdaniem organu kwestia doręczenia przesyłki wysłanej do spółki w dn.22.12.2003r. nie ma istotnego znaczenia dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. W powyższym zakresie organ powołał się na fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał w dn. [...] na wniosek organu kontroli skarbowej decyzję o zabezpieczeniu na majątku spółki przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez zajęcie środków finansowych na koncie bankowym. Dodatkowo w dn. [...] protokołem zajęcia zabezpieczającego dokonano zabezpieczenia na majątku ruchomym spółki w postaci środków transportowych i wyposażenia lokalu gastronomicznego, a wszystkie powyższe dokumenty dotyczące zabezpieczenia należności Skarbu Państwa zostały doręczone spółce. Z chwilą doręczenia w dn.15.12.2003r. decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji decyzja o zabezpieczeniu wygasła, natomiast dokonane wcześniej zajęcie zabezpieczające z mocy prawa ulega przekształceniu w zajęcie egzekucyjne pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Tytuł wykonawczy w tej sprawie został wystawiony w dn. [...], a kwestia doręczenia tego tytułu nie wpływa na fakt powstania zajęcia egzekucyjnego, przerywającego bieg przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy ustosunkować się do najdalej idącego zarzutu skarżącej spółki A, zgłoszonego w uzupełnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, dotyczącego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.70 par.1 ustawy z dn. 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. Nie ulega wątpliwości, z czym zgadzają się obie strony postępowania, iż przedmiotowe zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003r. zgodnie z uregulowaniem zawartym zarówno w art.70 par.1 Ordynacji podatkowej, jak i w obowiązującym w 1997r. art.30 ust.1 ustawy z dn.19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j.Dz.U. z 1993r. nr 108, poz. 486 ze zm./. W powyższym zakresie należy podzielić stanowisko organu drugiej instancji, iż w końcu 2003r. nastąpiło zgodnie z art. 70 par.4 Ordynacji podatkowej skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Urząd Skarbowy w R. w dn. [...] wydał na wniosek organu kontroli skarbowej decyzję o zabezpieczeniu przewidywanego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. oraz jednocześnie wydał zarządzenia zabezpieczające, na podstawie których dokonano na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcia ruchomości spółki A w postaci środków transportowych oraz wyposażenia lokalu gastronomicznego. Wszystkie powyższe dokumenty zostały stronie doręczone, jak również spółka została w odpowiednim trybie zawiadomiona o dokonanych czynnościach zabezpieczających, które nie zostały przez nią zaskarżone. Zgodnie z art. 33a par.1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże w myśl par.2 wymienionego artykułu wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia o zabezpieczeniu wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a według uregulowania zawartego w art.154 par.4 ustawy z dn.17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. z 2002r. nr 110, poz.968 ze zm./ zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art.33a Ordynacji podatkowej, pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. W rozpoznawanej sprawie doręczenie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i związane z tym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło w dn.15.12.2003r., a tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji wymiarowej w dn. [...], a więc z tym dniem zgodnie z dyspozycją wymienionego wyżej przepisu art. 154 par.4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpiło ustawowe przekształcenie zajęcia zabezpieczającego na ruchomościach spółki w zajęcie egzekucyjne, powodujące w myśl art.70 par.4 Ordynacji podatkowej przerwanie biegu przedawnienia. Z analizy przytoczonej wyżej treści art. 154 par.4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika także, że w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego, w przeciwieństwie do upomnienia, kwestia jego doręczenia nie ma istotnego znaczenia dla ustawowego przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W odniesieniu się do zawartego w skardze wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka M.Ł. na okoliczność ustalenia, że biuro spółki było w okresie od 22 do 30 grudnia 2003r. czynne i nie było przeszkód do doręczenia stronie przesyłki pocztowej zawierającej dokumenty postępowania egzekucyjnego należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 106 par.3 ustawy z dn.30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ Sąd orzekający może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające jedynie z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd nie podziela również zarzutów skarżącej spółki dotyczących występujących w rozpoznawanej sprawie poszczególnych spornych kwestii merytorycznych. W zakresie zarzutu nieuzasadnionego przyjęcia przez organy podatkowe. iż dysponowanie przez spółkę w całym roku podatkowym czystym zyskiem, wynikającym z rocznych bilansów za lata wcześniejsze, nie można podzielić poglądu spółki, iż postanowienia par. 14 aktu założycielskiego zawierało wyłączenie czystego zysku od podziału, o którym mowa w art. 191 par.1 kodeksu handlowego. Powyższe postanowienie umowy spółki, regulujące zakres uchwał podejmowanych przez Zgromadzenie Wspólników przewiduje jedynie, iż m.in. podjęcia uchwały wspólników wymagają sprawy związane z zatwierdzeniem bilansu i rozporządzaniem czystym zyskiem. Zgodnie natomiast z powołanym przepisem kodeksu handlowego wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Prawo wspólników do udziału w czystym zysku spółki jest podstawowym prawem związanym z wniesieniem wkładu do spółki, w związku z czym pozbawienie /wyłączenie/ wspólników tego prawa musi być wyraźnie przewidziane w umowie spółki. Należy również uznać, że wynikająca z art. 191 par.2 kodeksu handlowego możliwość zastrzeżenia uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem dotyczy jedynie sytuacji, gdy zysku nie wyłączono od podziału, czyli prawo do zysku należy do mienia wspólników. Gdyby prawo do zysku – na skutek wyłączenia od podziału – stanowiło mienie spółki, do rozporządzania nim zbędne byłoby upoważnianie zgromadzenia wspólników, które, jako najwyższy organ spółki może nim dysponować w jej imieniu. Natomiast w sytuacji, gdy tak, jak w rozpoznawanej sprawie umowa spółki nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału, lecz jedynie prawo zgromadzenia wspólników do rozporządzania zyskiem, należy uznać, iż zgromadzenie miało prawo nie tylko do podziału go między wspólników, ale również do przeznaczenia go na inne cele spółki /na fundusz rezerwowy, zapasowy lub na bieżącą działalność/. Jednakże w przypadku braku w umowie spółki wyłączenia zysku od podziału między wspólników, przeznaczenie i wykorzystanie go na cele spółki stanowi typowe świadczenie cywilistyczne, które w rozpatrywanym przypadku miało charakter świadczenia nieodpłatnego. Reasumując powyższe wywody według oceny Sądu korzystanie przez spółkę A w 1997r. z czystego zysku za lata wcześniejsze, który stosownie do art. 191 par.1 k.h. przypadał wspólnikom stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 ustawy z dn.15.02. 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / t. j. Dz. U. z 1993r. nr 1206, poz. 482 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1997r. Należy także nadmienić, że wyrażony wyżej pogląd Sądu, w szczególności odnośnie wykładni przepisów art.191 par.1 i 2 kodeksu handlowego jest zbieżny ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie sądowym w tego radzaju sprawach /por. uchwałę składy siedmiu sędziów NSA z dn.18.11.2002r. sygn. akt FPS 0/02, opubl. W ONSA z 2003r. nr 2, poz.47/. W zakresie kwestionowania przez skarżącą spółkę przyjęcia przez organy podatkowe nieodpłatnego świadczenia z tytułu dysponowania czystym zyskiem nie można również podzielić zarzutu, iż ustalenie wysokości tego świadczenia nastąpiło z naruszeniem prawa. Jak bowiem wynika z akt sprawy wielkość tego świadczenia została przyjęta w wysokości najniższego oprocentowania kredytu bankowego /23%/, udzielanego w 1997r. przez banki istniejące na terenie R. Należy uznać, że postępowanie organów podatkowych w powyższym zakresie oraz przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza zasad wynikających a art.12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza określonej w art.191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów. Podobne stanowisko należy wyrazić odnośnie ustalenia przez organy orzekające wysokości nieodpłatnego świadczenia z tytułu dysponowania przez spółkę w 1997r. kwotą ogółem 76.600 zł z tytułu dwóch pożyczek pieniężnych udzielonych jej w 1997r. przez wspólnika A.K. Podzielając również stanowisko organów podatkowych w zakresie przyjęcia i ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania do prowadzenia działalności hotelarsko-gastronomicznej zabudowanej nieruchomości / 841 m2 powierzchni budynków/ należy podkreślić, że okolicznością niesporną jest fakt, iż z tytułu użytkowania przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej własność wspólników A. i B. małż. K., spółka nie poniosła w rozpatrywanym roku podatkowym żadnych kosztów z tytułu czynszu najmu, natomiast osiągnęła znaczny przychód /blisko 440.000 zł/. Podniesiona przez stronę skarżącą okoliczność, iż w użytkowanym budynku spółka poniosła znaczne nakłady związane z jego ulepszeniem i adaptacją na cele prowadzonej działalności nie mogą mieć istotnego znaczenia, gdyż zresztą sama spółka traktowała poniesione nakłady jako inwestycję w obcym środku trwałym, od wartości której naliczała odpowiednie odpisy amortyzacyjne. Nie można także podzielić argumentacji spółki, iż sam fakt zawarcia z właścicielami nieruchomości porozumienia co do rozliczeń z tytułu czynszu najmu jest wystarczający do przyjęcia, że nie wystąpiło świadczenie nieodpłatne z tytułu użytkowania przedmiotowej nieruchomości. Odnośnie powołanie się spółki na okoliczność, iż w ramach czynszu najmu zapłaciła podatek od nieruchomości, należy stwierdzić, że z wyjaśnień samej spółki wynika, iż taka zapłata nastąpiła dopiero w 1998r., a więc ewentualne rozliczenie tej kwoty może dotyczyć roku, w którym zapłata nastąpiła. W zakresie wysokości przyjętej przez organy podatkowe stawki czynszu /9,23 zł za 1 m2/ należy uznać, że postępowanie i ustalenia organów nie budzą istotnych zastrzeżeń. Przyjęta wysokość stawki czynszu wynika z informacji uzyskanej przez organ kontroli skarbowej od kilku firm prowadzących podobną działalność gospodarczą na terenie R. i wysokość tej stawki nie wydaje się zawyżona również w świetle postępowania uzupełniającego, przeprowadzonego w tym zakresie w toku postępowania odwoławczego. Nie można także podzielić ostatniego zarzutu skarżącej spółki związanego z stwierdzonym przez organy podatkowe zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów za 1997 rok o kwotę ponad 29.000 zł z tytułu wydatków poniesionych po dniu 11.08.1997r., wykazanych jako "koszt produkcji palet". Z niekwestionowanych ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że ostatnia sprzedaż palet w 1997r. została dokonana przez spółkę w dn.11.08.1997r., w związku z czym należy uznać, iż sporne wydatki nie spełniają wymogów do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów rozpatrywanego roku podatkowego. W zakresie powyższej kwestii należy także podnieść, że wyjaśnienia spółki, iż zakupione po dn.11.08.1997r. drewno do produkcji palet było przeznaczone do oddania E.K. w ramach uregulowania wcześniejszego pożyczenia takiej ilości drewna nie znalazły dostatecznego potwierdzenia w dokumentacji spółki oraz w przeprowadzonym w tym zakresie bardzo szerokim postępowaniu wyjaśniającym. Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.