I SA/Łd 1196/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), P. Kiss, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2004 r. sprawy ze skargi E. W.- A. na decyzję Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. W.-A. kwotę 6886,70 (sześć tysięcy osiemset osiemdziesiąt sześć złotych siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1196/03 UZ A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] ( wydaną w wyniku uchylenia przez Izbę Skarbową w Ł. decyzji tego Urzędu z dnia [...] ) Urząd Skarbowy w T. przeniósł na E. W.-A. odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w R. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 163 583,40 zł. Zaległość podatkowa została określona w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego w P. z dnia [...] Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, obecnie od 6 listopada 2000 roku spółka jest w upadłości. Według aktualnej listy wspólników spółki A, przesłanej przez Sąd Rejonowy Sąd gospodarczy w P. pismem z dnia 23 sierpnia 2002 r. E. W. -A. jest wspólnikiem spółki i posiada 528 udziałów ( 26,4 %). Lista udziałowców, przesłana przez Sąd jest zgodna z zapisami księgi udziałów, przedstawionej organowi przez syndyka spółki. W toku postępowania podatkowego w przedmiocie przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zobowiązania spółki, trwającego w okresie od 18.10.1999 r. do 27.04.2001 r. za 1995 r. i od 23.10.201 r. do 18.02.2992 r. za 1996 r. skarżąca nie powoływała się na fakt zbycia udziałów. Przeciwnie, w jednym z pism, datowanym na 18.05.2001 r., złożonym wspólnie z innym udziałowcem użyła stwierdzenia "To nie my udziałowcy spółki(...)". Świadczy to o tym, ż załączona do odwołania od decyzji Urzędu z [...] umowa zbycia udziałów z 15 grudnia 2000 r. nie jest wiarygodna i jest czynnością pozorną, mającą na celu obejście prawa celem uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Czynność taka, jako mająca na celu obejście ustawy jest nieważna z mocy art. 58 § 1 k.c. Istniały zatem podstawy do przeniesienia na E. W.- A. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( tekst jedn. Dz.U. z 1993 r., nr 108,poz. 486 z późn.zm.). Protokół o stanie majątkowym strony wskazuje przy tym na brak podstaw do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej z uwagi na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze (art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) oraz art. 120,121 § 1 , art.122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując m.in. na okoliczność, iż brak zawiadomienia sądu rejestrowego o dokonanych zmianach w składzie wspólników spółki , jak i treść listy wspólników, znajdującej się w sądzie nie przesądzają w sposób jednoznaczny o skuteczności przejścia prawa majątkowego w postaci własności udziałów. Ponadto ustalenia organu podatkowego nie są wystarczające dla uznania umowy sprzedaży udziałów za pozorną i zawartą tylko w celu obejścia przepisów podatkowych. Organ nie zbadał nawet, czy skarżąca zdawała sobie sprawę z istotnej wagi informacji o zbyciu udziałów i jej wpływie na wynik postępowania. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. Stwierdziła, iż odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością można przenieść jedynie na osobę, która jest wspólnikiem spółki w dacie wydawania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Organ odwoławczy zauważył, iż kwestia zbycia przez E. W. -A. udziałów w spółce A. podniesiona została po raz pierwszy dopiero w toku postępowania odwoławczego od decyzji Urzędu Skarbowego w T. z [...] i to dopiero w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania. Do pisma, zawierającego ten zarzut załączono odpis umowy zbycia udziałów wraz z odpisem 1 karty z księgi udziałów, w którym nie figurowała już skarżąca oraz zawiadomienie kierowane do prezesa zarządu spółki A- M. A. przez L. A. o nabyciu udziałów. W ocenie organu odwoławczego zbycie udziałów nie mogło nastąpić w dacie wskazanej w umowie. Przeczy temu zarówno treść materiałów przesłanych przez Sąd Rejonowy w P., dotyczących spółki A i zgromadzonych w rejestrze handlowym, jak i treść księgi udziałów, złożonej przez syndyka masy upadłości. Również treść pism, składanych przez stronę w postępowaniu podatkowym, w tym pisma powołanego przez organ I instancji czyni fakt zawarcia umowy zbycia udziałów 15 grudnia 2001 r. niewiarygodnym. Wprawdzie strona zeznała, iż formułując pisma do Urzędu Skarbowego miała na myśli ( pisząc o sobie jako wspólniczce) rok 1996 r., jednakże i w tym wypadku brak jest podstaw do uznania tego oświadczenia za wiarygodne. W toku całego postępowania organ I instancji powoływał się bowiem na aktualną listę wspólników, nie zaś dotyczącą roku 1996 r. Ponadto w roku 1996 r. skarżąca nie posiadała w spółce A 528 udziałów, a jedynie 8. Powyższe fakty wskazują na to, iż skarżąca była świadoma, że przeniesienie odpowiedzialności może nastąpić jedynie na wspólnika posiadającego udziały w dniu wydawania decyzji. Znaczenie dla oceny wiarygodności umowy o zbyciu udziałów ma również okoliczność, iż zawiadomienia o zbyciu udziałów nie doręczono syndykowi masy upadłości, który z mocy prawa zobowiązany jest do odbierania wszelkiej korespondencji adresowanej do spółki. Zawiadomienie o nabyciu udziałów L. A. złożył do rąk własnych, nie mogło ono więc stanowić podstawy do sporządzenia odpisu karty księgi udziałów, której odpis załączono do pisma uzupełniającego odwołanie. Nie bez znaczenia dla wiarygodności umowy zbycia udziałów jest również fakt, iż nie zarejestrowano jej zawarcia we właściwym urzędzie skarbowym ani nie zgłoszono jej w sądzie rejestrowym. Izba Skarbowa zauważyła ponadto, iż fakt zbycia udziału został podniesiony przez skarżącą w postępowaniu dotyczącym przeniesienia na nią jako wspólniczkę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za rok 1995 dopiero na etapie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo że brała ona czynny udział w całym postępowaniu. Te wszystkie okoliczności oraz termin przedłożenia umowy zbycia udziałów organom podatkowym wskazują na to, iż umowa sprzedaży udziałów została zawarta w terminie późniejszym jedynie w celu uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania PPH A. Była więc czynnością zawartą jedynie w celu obejścia przepisów podatkowych, a jako taka z mocy art. 58 § 1 kodeksu cywilnego jest nieważna. Zasadnym zatem było ustalenie przez organ podatkowy I instancji, iż strona na dzień wydawania decyzji była wspólnikiem spółki A. Fakt istnienia zaległości po stronie spółki nie jest kwestionowany. Nie nastąpiło również przedawnienie tego zobowiązania, bowiem w 1999 r. na poczet tego zobowiązania dokonano zajęcia ruchomości. Spowodowało to przerwę biegu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.). Egzekucja ta okazała się bezskuteczna. Wierzytelności z tytułu podatków po ogłoszeniu upadłości spółki A zostały zgłoszone do masy upadłości. Skarżąca nie znajduje się też w trudnej sytuacji rodzinnej czy majątkowej. Nie istniejąc więc przesłanki, uzasadniające w myśl art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odstąpienie od przeniesienia odpowiedzialności. W skardze na powyższą decyzję E. W.-A. domagała się jej uchylenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 47 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 332 Ordynacji podatkowej oraz art. 120,121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego skarżąca zwróciła uwagę, iż decyzja orzekająca po raz pierwszy o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki za 1996 r. była uchylona, a organowi podatkowemu I instancji zalecono uzupełnienie materiału dowodowego. Na etapie zbierania tego materiału organ podatkowy dysponował już kopią umowy zbycia udziałów. Wydając decyzję ponownie organ podatkowy wiedział zatem o jej zawarciu i dysponował wyjaśnieniami podatniczki na temat przyczyn tak późnego jej okazania w toku postępowania podatkowego. W ocenie strony wyciąganie wniosku o późniejszym ( niż to wynika z jej treści) zawarciu umowy zbycia udziałów tylko z faktu użycia przez podatników określenia " my jako wspólnicy" nie może stanowić dowodu, pozwalającego stwierdzić niewiarygodność dowodu z dokumentu. Podatniczka w toku przesłuchania wyjaśniła bowiem, iż słowa te odnosiły się do stanu faktycznego, istniejącego w 1996 r. Organy podatkowe nie wyjaśniły także, z czego wywodzą, iż skarżąca musiała być świadoma faktu, iż lista wspólników, jaką dysponował organ podatkowy I instancji jest przez niego uznawana za listę aktualną na dzień wydania decyzji. Nie jest też dla strony zrozumiały motyw podania informacji o ilości udziałów posiadanych przez stronę w 1996 r. i 2000 r. Strona zwróciła uwagę, iż nabyła więcej udziałów w 1998 r., mogła zatem w 2001 r. nie pamiętać transakcji sprzed 3 lat. Ponadto w skardze ponownie zwrócono uwagę, iż żaden przepis prawa nie stwierdza, iż umowa sprzedaży udziałów jest bezskuteczna erga omnes w razie braku prawidłowego zawiadomienia spółki. Co najwyżej można mówić o bezskuteczności w stosunku do spółki ( zgodnie z art. 187 Kodeksu handlowego, obowiązującego w dacie dokonania sprzedaży udziałów). Dla skuteczności tej umowy obojętne jest również złożenie aktualnej listy wspólników w sądzie rejestrowym czy też zarejestrowanie jej w urzędzie skarbowym i uiszczenie opłaty skarbowej. W ocenie skarżącej nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny sprawy. Mimo wniosku złożonego w toku postępowania podatkowego przez jej pełnomocnika organy podatkowe nie dopuściły dowodu z zeznań świadka- nabywcy udziałów. Dowód ten mógłby doprowadzić do wyjaśnienia okoliczności, w jakich zawarta została umowa z 15 grudnia 2000 r., celu jej zawarcia ( skoro spółka była w upadłości, przyczyn niedopełnienia przez kupującego zobowiązań, wynikających z § 5 umowy ( zwołania Zgromadzenia Wspólników w celu wyboru nowego zarządu, przesłania aktualnej listy wspólników do sądu rejestrowego i zapłacenia należnej opłaty skarbowej). Ponadto świadek ten mógłby wyjaśnić, dlaczego złożył zawiadomienie o sprzedaży udziałów na ręce prezesa zarządu, a nie syndyka masy upadłości spółki. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, iż organ podatkowy najwyraźniej utożsamił ówczesnego prezesa zarządu M. A. z nabywcą udziałów L. A. Wskazane wyżej braki w postępowaniu dowodowym doprowadziły do wyciągnięcia całkowicie błędnych wniosków, stanowiących w istocie jedynie pomówienie skarżącej o dokonanie czynności niezgodnych z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Nie budzi wątpliwości, iż wydana na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być skierowana jedynie do osoby, która jest wspólnikiem tej spółki w dacie wydawania decyzji ( Sąd meriti podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1996 r., sygn. akt FPS 3/96, opubl. w ONSA z 1996 r., Nr 4,poz. 150). Z tych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędne jest ustalenie, czy w dacie wydawania zaskarżonych decyzji skarżąca była wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A, a jeżeli nie, to czy zawarta przez nią umowa zbycia udziałów wywołała skutki w zakresie zwolnienia z jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Umowa, którą E. W.-A. przedstawiła w toku postępowania podatkowego ( po wydaniu pierwszej decyzji przez Urząd Skarbowy ) opatrzona jest datą 15 grudnia 2000 r. Okoliczności sprawy i termin jej ujawnienia czynią zasadnym ustalenia organów podatkowych, iż umowa ta nie mogła być zawarta w dniu w niej wskazanym. Nie można bowiem pominąć, iż wcześniej w stosunku do skarżącej toczyło się postępowanie dotyczące orzeczenia jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym za 1995 r., przedstawiano jej listę wspólników spółki, złożoną w sądzie rejestrowym ( stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu), strona składała zaś oświadczenia, w których nie tylko określała siebie jako wspólnika spółki w upadłości, ale też przejawiała wolę podjęcia działań, mających na celu ratowanie spółki. Trudno przypuszczać, iż również ta druga część oświadczenia skarżącej ( złożonego w odwołaniu od decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania spółki za rok 1995; odwołanie zostało sporządzone w maju 2001 r.) odnosiła się do stanu faktycznego, istniejącego w roku 1996. Niewątpliwie też zaprezentowanej przez stronę skarżącą interpretacji oświadczenia, składanego w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w 1995 r. przeczy fakt, iż skarżąca nie podnosiła, iż w roku 1996 r. posiadała znacznie mniej udziałów niż to wynikało z listy wspólników, którą dysponowały organy podatkowe. Data sporządzenia umowy nie została w żaden sposób urzędowo poświadczona ( choćby poprzez zgłoszenie jej zawarcia do urzędu skarbowego), brak jest takiego poświadczenia również w odniesieniu do pozostałych, przedstawionych wraz z umową dokumentów (zawiadomienia kierowanego do prezesa zarządu o nabyciu udziałów i księgi udziałów). Zawiadomienie o nabyciu udziałów zostało doręczone bezpośrednio do rąk prezesa zarządu, ten ostatni nie żądał od syndyka masy upadłości udostępnienia mu prowadzonej przez zarząd i pozostawionej w siedzibie spółki księgi udziałów, a uczynił wpis w nowej księdze, nie tłumacząc w sposób przekonujący sposobu takiego postępowania. Nie złożył też w sądzie rejestrowym nowej listy wspólników ( skoro nadal pełnił funkcję członka zarządu, był do tego zobowiązany z mocy art. 188 § 3 Kodeksu handlowego). Tak więc, choć zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, iż złożenie w sądzie rejestrowym nowej listy wspólników czy też uiszczenie opłaty skarbowej od umowy zbycia udziałów nie ma znaczenia dla oceny skuteczności umowy względem osób trzecich( o czym niżej), to niewątpliwie ma ono znaczenie przy ustalaniu daty zawarcia umowy. W ocenie Sądu wywody organów podatkowych w tym zakresie są logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Oceniły one wszystkie dowody zebrane w sprawie, uwzględniając wzajemne ich związki. Ocena ta ( w zakresie daty podpisania umowy) nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, iż umowa zbycia udziałów nie mogła być podpisana w dacie w niej wskazanej nie przesądza jednakże wprost o jej bezskuteczności w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Niewątpliwie bowiem umowa ta została sporządzona przed wydaniem decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki ( decyzji utrzymanej następnie w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarówno obecnie, jak i w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2001 r. stanowi wspólnotę kapitałów. Wspólnicy, którzy ją zawiązali w celu osiągnięcia pewnego celu gospodarczego pozostają na drugim planie. Charakter spółki przesądza o tym, iż obrót udziałami jest ( poza kilkoma ograniczeniami, wynikającymi do 1 stycznia 2001 r. z przepisów kodeksu handlowego) wolny. Nabywca udziału wstępuje do spółki w miejsce zbywcy bez dokonywania dodatkowych aktów ze strony spółki, czy samego nabywcy ( por. pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 1996 r., sygn. akt II CRN 25/96, opubl. w Prokuratura i Prawo z 1996 r., nr 7-8, s. 38). Zawiadomienie spółki o nabyciu udziału konieczne jest jedynie dla wywołania skutku w stosunku do spółki, nie ogranicza zaś skuteczności umowy względem osób trzecich ( art. 187 kodeksu handlowego). Umowa spółki może jednak uzależnić zbycie udziału od zgody spółki albo ograniczyć je w inny sposób ( art. 181 kodeksu handlowego). Fakt , iż nowa lista wspólników nie została złożona w sądzie rejestrowym nie przesądza więc o bezskuteczności umowy erga omnes. Również wątpliwości dotyczące sposobu powiadomienia spółki o nabyciu udziału nie mogą mieć znaczenia dla oceny jej skuteczności względem osób trzecich. Uznając umowę zbycia udziałów za bezskuteczną i nieważną organy podatkowe stwierdziły, iż umowa ta została zawarta tylko i wyłącznie w celu uniknięcia skutku w postaci przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( dotyczącym stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r.) podnoszono, dokonując wykładni celowościowej, iż organy podatkowe mogą badać czynności prawne pod kątem ich podjęcia jedynie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Wskazywano jednak ( i Sąd meriti pogląd ten podziela), iż postępowanie dowodowe winno być przeprowadzone w sposób bardzo wnikliwy ( tak np. w wyrokach z 17 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Po 3547/01, opubl. w POP z 2003 r., Nr 3,poz. 150 , z dnia 17 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1975/00,opubl. przez Wydawnictwo Prawnicze Lex w Systemie informacji prawnej Lex- Temida pod nr 83707 i z dnia 3 stycznia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1569/00, opub. tamże pod nr 81507). Zjawisko obejścia prawa podatkowego polega bowiem na wykorzystywaniu swobody uczestników obrotu prawnego, przysługującej im w zakresie kształtowania czynności prawa do uchylania się od opodatkowania. Trzeba jednak zauważyć, iż podatnik ( czy osoba trzecia odpowiadająca za cudzy dług) nie ma obowiązku płacenia zobowiązań podatkowych w najwyższej wysokości i ma prawo skorzystać z legalnych możliwości obniżenia zobowiązania. Uznać zatem należy, iż z obejściem prawa podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w istocie jedynym celem dokonania czynności prawnej o ukształtowanej przez jej strony treści jest obniżenie bądź uniknięcie opodatkowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób niewątpliwy celu zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, iż czas zawarcia umowy przemawia za uznaniem, iż umowa ta zawarta była tylko w celu uniknięcia przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki A. Trafnie jednak podnosi strona skarżąca, iż rzeczywisty cel zawarcia umowy mógłby być ustalony dopiero po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka- nabywcy udziałów, który to mógłby też wyjaśnić kwestie związane z niepodjęciem przez niego żadnych działań, zmierzających do ujawnienia jego osoby jako wspólnika w rejestrze handlowym oraz zmierzających do wykonywania uprawnień wspólnika. Trzeba zauważyć, iż umowa przewidywała, iż zbycie udziałów nastąpi odpłatnie. Nie ustalono, czy zapłata ta faktycznie nastąpiła, podczas gdy okoliczność ta mogłaby mieć wpływ na ocenę celu zawarcia umowy. W tym stanie rzeczy za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 b,122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalony przez organy podatkowe fragmentaryczny stan faktyczny nie pozwala bowiem na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż jedynym celem zawarcia umowy zbycia udziałów było uniknięcie odpowiedzialności za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wydanie decyzji na podstawie niepełnego stanu faktycznego prowadzi zaś również do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto zauważyć należy, pominięcie wniosku dowodowego strony w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 i § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1349, zm. Dz.U. z 2003 r.,Nr 212,poz. 2074). Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.