I SA/Wr 1705/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...], Izba Skarbowa w Opolu powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy zaskarżoną, a skierowaną do I. K., decyzję Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - lipiec 2002 r. Uzasadniając przedstawione wyżej rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż podatniczka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu opłacała w latach 2000 - 2002 podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Ustalono ponadto, że w 2001 r. kwota obrotów z działalności gospodarczej przekroczyła wartość 38.500 zł, która uprawniała do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Jednakże pomimo tego, podatniczka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego, nie prowadziła wymaganej ewidencji dla celów podatku VAT, a także nie składała deklaracji VAT-7. W tej sytuacji organ podatkowy określił podatniczce prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2002 r. w łącznej wysokości 32.093 zł. Odwołując się od przedstawionego rozstrzygnięcia I. K. za pośrednictwem pełnomocnika podniosła, iż wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa podatkowego tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu działania organów podatkowych oraz art. 121 tejże Ordynacji, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Podniesione zostało bowiem, iż podatniczka wybrała najprostszą formę opodatkowania w postaci karty podatkowej, gdyż nie zna się na przepisach prawnych. Skora zatem doszło do zmiany przepisów, w wyniku której podatnicy opłacający dotychczas podatek wg zasad określonych w karcie podatkowej zobowiązani zostali rozliczać się także w zakresie podatku VAT, to organ podatkowy winien pouczyć podatników o powstałych po ich stronie nowych obowiązkach. Zarzucono także, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zostało podpisane przez osobę do tego uprawnioną w myśl art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kolejnym zarzutem było stwierdzenie, iż pozbawienie podatniczki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, z powodów uchybień formalnych i to bez względu na stopień zawinienia podatnika - jakkolwiek zgodne z przepisami ustawy o VAT - jest niezgodne z Konstytucją. W tym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że właściwy miejscowo dla podatniczki urząd skarbowy przesłał jej pismo o zmianach w zasadach opodatkowania podatkiem VAT podatników rozliczających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru z dnia 15.12.2000 r. Z tych przyczyn Izba Skarbowa wywody strony o braku wiedzy, iż zmiany w przepisach obowiązujące od początku 2002 r. nałożyły na nią nowe obowiązki - składania deklaracji VAT-7, zarejestrowania się jako podatnika VAT - uznała za nieprawdziwe, ponieważ podatniczka została powiadomiona o zmianach w przepisach podatkowych na tyle wcześnie, że wiadomym jej było, jak zmiany te wpłyną na jej sytuację i od jakiej daty. Odnosząc się do zarzutu braku umocowania kontrolujących stwierdzono, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w niniejszym przypadku podpisane zostało przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z upoważnienia Naczelnika tego Urzędu. Wprawdzie art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie - podaje, iż kontrola podatkowa przeprowadzana jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom tego urzędu, jednakże naczelnik kierując pracą urzędu skarbowego przy pomocy zastępcy naczelnika, głównego księgowego, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników, może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do podpisywania pism, podejmowania rozstrzygnięć i wyrażania opinii w imieniu urzędu skarbowego, co wynika z § 3 ust. 2 i 3 zarządzenia nr 86 Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów, a wydanego na podstawie art. 5 ust. 10 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. nr 106, poz. 489). Szczegółowy zakres kompetencji zastępcy naczelnika urzędu skarbowego ustala naczelnik urzędu - § 3 ust. 5 w/w zarządzenia. Odnosząc się do kolejnego zarzutu tj. pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dokonane zakupy jako niezgodnego z przepisami Konstytucji organ odwoławczy podniósł, że art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Ponieważ podatniczka nie zarejestrowała się jako podatnik VAT, tym samym przy określaniu wysokości kwot podatku należnego VAT za poszczególne miesiące 2002 r. organ podatkowy nie mógł uwzględnić podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. Organy podatkowe nie badają bowiem konstytucyjności stosowanych przepisów prawa i dopóki przepisów tych nie uchylono są zobowiązane je stosować. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik I. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie zasad postępowania w sprawach podatkowych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz naruszenie konstytucyjnych zasad prawa. Na poparcie swojego żądania wskazał, iż kontrola podatkowa jest szczególnym rodzajem przymusu administracyjnego, w tym ograniczeniem praw i wolności zagwarantowanych konstytucyjnie, a ograniczenia takie wynikać mogą tylko z mocy ustawy. Dlatego też Ordynacja podatkowa ustanawia tryb przeprowadzenia kontroli podatkowej przyjmując, że upoważnienie do przeprowadzenia tej kontroli udziela pracownikowi urzędu skarbowego jego naczelnik. Brak upoważnienia przez wskazaną osobę skutkuje wadliwością przeprowadzonej kontroli, a z tego powodu powołanie się organów na przepisy zarządzenia, które nie są źródłem prawa, nie mogą kształtować praw i obowiązków obywatelskich. Nie mogą więc stanowić podstawy do rozstrzygnięcia sprawy dowodami, które przeprowadzono z naruszeniem prawa. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza ponadto konstytucyjne zasady państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej, równości stron wobec prawa oraz zakaz dyskryminacji. W związku z tymi zarzutami podniesiono, iż określone w art. 19 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabycie towarów i usług stanowi istotę podatku od towarów i usług, którą jest zasada neutralności podatku dla sprzedawcy i opodatkowanie narzutu w danej fazie obrotu. Przyznano zatem, że w niniejszej sprawie podatniczka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego i nie składała miesięcznych deklaracji podatkowych VAT-7, co było podstawą określenia jej przez organy podatkowe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług i pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Takie jednak rozumienie przepisów art. 19 ust. 1, 3, 3a oraz 3b ustawy o VAT - zdaniem strony - narusza w/w zasady. Skutkiem wydanych decyzji podatkowych jest bowiem faktyczne dwukrotne uiszczenie przez skarżącą podatku VAT, raz przy zakupie towarów i usług, a drugi raz przy ich odprzedaży. Dwukrotne zaś opodatkowanie tej samej fazy obrotu gospodarczego stawia takiego podatnika w gorszej sytuacji niż ogół opodatkowanych nim osób i narusza zasadę wolnej konkurencji. Pozostaje to również w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, zasadą niedyskryminacji działalności gospodarczej oraz zasadą równomiernego i sprawiedliwego rozłożenia obciążeń podatkowych. Zastosowana przez organy podatkowe wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów jest - w ocenie strony - sprzeczna z istota podatku VAT i wskazanymi zasadami, które są wyznacznikami interpretacji prawa w tej dziedzinie, na co wskazują dyrektywy Rady Unii Europejskiej oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe winny z urzędu uwzględnić prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponieważ podatek naliczony za okres objęty decyzją przewyższał jednak wielkość kwoty podatku należnego, zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres nie wystąpiło. Ponadto określenie zobowiązania w tym podatku w kwocie tak rażąco wysokiej, stanowiącej 10,6% przychodu, jest administracyjną sankcją finansową, którą należy uznać za niewspółmierną do wielkości źródła przychodów i prowadzącą do eliminacji podmiotu gospodarczego z obrotu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całej rozciągłości swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy. Przechodzą zaś do istoty sporu podnieść należy, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż w następstwie zmiany przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 105, poz. 1107) oraz w następstwie ustalenia przez organy podatkowe, że osiągnięta przez podatniczkę w 2001 r. kwota obrotów z działalności gospodarczej przekroczyła określony próg uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), podatniczka która rozliczała podatek dochodowy w sposób uproszczony tj. w formie karty podatkowej, z dniem 1 stycznia 2002 r. zobowiązana została do rozliczania podatku VAT na zasadach ogólnych. W następstwie tego po jej stronie powstał obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby tego podatku, prowadzenia wymaganej ewidencji, składania w określonych miesięcznych terminach deklaracji VAT-7, których to obowiązków, co jest również bezsporne, podatniczka nie dopełniła. Konsekwencją tego było zatem określenie przez organ podatkowy zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące 2002 r., w łącznej kwocie 32.093,00 zł. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych organom podatkowym postawiony został zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych, wynikający z braku poinformowania podatniczki o zmianie przepisów podatkowych i pouczenia jej o wynikających z tej zmiany nowych obowiązkach. W związku z tym stwierdzić trzeba, że w sprawie - wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącej - naruszenie przez organy podatkowe obowiązku należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych mających wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, nie miało miejsca. Należy bowiem podkreślić, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą winien dołożyć należytej staranności, aby zapoznać się z powszechnie obowiązującymi aktami prawnymi oraz podstawowymi wymogami odnośnie prowadzenia tej działalności. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku informowania podatników o ciążących na nich obowiązkach związanych z podjęciem i prowadzeniem takiej działalności, którą prowadzą oni na własne ryzyko i na własny rachunek. Obowiązek informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych ciąży na organie podatkowym jedynie w toku toczącego się postępowania podatkowego, nie może być on zatem utożsamiany z faktem, iż organy z urzędu mają obowiązek zawiadomienia stron o powszechnie obowiązujących, publikowanych aktach prawnych. Nadto istniejący obowiązek informowania podatników nie zastępuje własnego obowiązku osoby prowadzącej działalność gospodarczą posiadania podstawowej wiedzy, która jest konieczna do poprawnego prowadzenia interesów, a jeżeli wymogom tym nie są same w stanie sprostać, do korzystania z pomocy wyspecjalizowanych podmiotów lub osób. Powyższe więc względy prowadzą do wniosku, że zaskarżonej decyzji podatkowej nie można z tego powodu postawić zarzutu naruszenia prawa. Zasada udzielania informacji rozciąga się wyłącznie na te okoliczności, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków strony w toku postępowania podatkowego. Jeżeli postępowanie zaś się nie toczy, organ nie ma obowiązku informowania podatnika o okolicznościach faktycznych i prawnych związanych z powstaniem obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 17.03.2000 r., sygn. akt SA/Gd 2072/97, wyrok NSA z dnia 7.03.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1203/95 - System Informacji Prawnej Lex, także P. Witkowski, Zasady ogólne postępowania administracyjnego w postępowaniu podatkowym - Przegląd Podatkowy 1997/8/21). Kolejna sporna kwestia dotyczy uregulowanego w art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączenia prawa do obniżenia kwoty lub do zwrotu różnicy podatku należnego. W związku z tym podnieść należy, że wynikające z mocy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podstawowe prawo podatnik tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tj. o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług przysługuje, w przypadku skumulowania się dwóch okoliczności. Pierwszą z nich jest otrzymanie faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi. Drugą jest natomiast samo nabycie tego towaru bądź usługi. Jedynie więc łączne spełnienie obu wskazanych przesłanek skutkuje uzyskaniem przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod tym jednak warunkiem, iż odliczenie to dokonane zostanie również w zakreślonym terminie. Nie ulega więc wątpliwości, że samo tylko wystawienie przez zbywcę takiego towaru bądź wykonawcę usługi faktury, nie rodzi jeszcze po stronie ich nabywcy uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego. Przedstawione jednak prawo z woli samego ustawodawcy podlega istotnym ograniczeniom, co oznacza, że pomimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku, podatnik nie ma prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o te kwoty. Przypadki, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, określone zostały w powołanym już art. 25 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, a ponadto Minister Finansów upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług oraz przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku - art. 23 pkt 1 cyt. ustawy. Jednym z przypadków wyłączających prawo do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego jest - będący materialną podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąc, iż podatnicy niezarejestrowani nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to zarówno podatników, którzy jeszcze nie dokonali rejestracji dla potrzeb podatku VAT jak i tych, którzy zostali wykreśleni z rejestru podatników tego podatku w trybie określonym w art. 9 w/w ustawy. Odnosząc się do omawianego zagadnienia, strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa, zakazu dyskryminacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a także zasady sprawiedliwości społecznej, jako iż skutkiem zastosowania przedstawionego przepisu - jej zdaniem - jest obowiązek zapłacenia przez podatniczkę dwukrotnie podatku VAT, tj. po raz pierwszy przy zakupie towarów i usług, a po raz drugi przy ich sprzedaży z uwagi na brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Mając to na względzie stwierdzić trzeba, że w realiach niniejszego przypadku organy podatkowe zasadnie ustaliły, iż podatniczka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w konsekwencji tego zasadnie też przyjęły, iż nie była ona uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Rejestracja jest bowiem warunkiem niezbędnym, umożliwiającym podatnikom podatku od towarów i usług płacącym ten podatek korzystanie z podstawowego prawa podatnika określonego w art. 19 ustawy, jakim jest możliwość pomniejszenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym należy podkreślić, że podatnik powinien zarejestrować się przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu; zasada ta wynika jednoznacznie z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a na mocy art. 25 ust. 3 tej ustawy, obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru. (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2001 r., sygn. akt SA/Sz 1734/99). Takie rozumienie powołanego art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, znajduje powszechną akceptację w orzecznictwie sądowym, co obrazują m. in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5.01.2001 r., sygn. akt III RN 48/00 - OSNP 2001/21/432 stwierdzając, iż do podatników, którzy dokonali czynności podlegającej opodatkowaniu przed zgłoszeniem rejestracyjnym, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stosuje się obniżenia kwoty (lub zwrotu różnicy) podatku należnego o podatek naliczony, czy wyrok NSA z dnia 8.04.1999 r., sygn. akt III SA 2408/98, gdzie jest mowa o tym, że art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9, odnosi się do sytuacji opisanych w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Z przedstawionych zatem powodów, skoro ustawodawca jest uprawniony na gruncie prawa podatkowego do ograniczenia uprawnień obywateli i z oznaczonego powodu z prawa tego korzysta, określając w ustawie, a więc w akcie stanowiącym źródło powszechnie obowiązującego prawa, przypadki wyłączające prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to nie sposób zasadnie uznać, iż rozwiązanie takie jest uregulowaniem niekonstytucyjnym, jeżeli przy tym ma się na uwadze i to, że zawarte w tej ustawie normy kreujące przedstawione ograniczenia zostały ogłoszone w stosownym dzienniku promulgacyjnym i są dostępna dla ogółu jej adresatów. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 283 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) należy wskazać, iż powołany przepis w analizowanym okresie stanowił, że kontrola podatkowa przeprowadzana jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom tego urzędu. W tej kwestii podniesione zostało, iż wydane w sprawie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zostało podpisane przez uprawnioną do tego osobę, tj. przez naczelnika właściwego miejscowo urzędu skarbowego, bowiem podpisane zostało z jego upoważnienia przez zastępcę naczelnika. Z tego faktu wywiedziono, że przeprowadzona kontrola podatkowa nastąpiła z naruszeniem prawa, a tym samym przeprowadzone w jej trakcie dowody nie mogły być podstawą poczynionych ustaleń. Sąd nie podziela jednak tego stanowiska, gdyż nie sposób przychylić się do poglądu, że decyzja, postanowienie czy inny akt bądź czynność z zakresu administracji publicznej, w tym także imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, o którym mowa w art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mogą być podpisane jedynie przez kierownika urzędu, a jeżeli czyni to jego zastępca - będąc do takiego działania upoważnionym przez kierownika - to do wystawienia przedmiotowego aktu dochodzi z naruszeniem prawa. Trzeba tutaj bowiem mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), wcześniej zaś ujęte w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), z których wynika, iż nie każde naruszenie prawa powoduje konieczność eliminacji zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a powoduje to tylko takie naruszenie, które miało lub - w odniesieniu do przepisów o postępowaniu - mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za mające taki wpływ uznano - jak to przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.1995 r. (sygn. akt I SA 281/95 - OSP 1996/9-10/178) takie naruszenie prawa, które gdyby do niego nie doszło, to w sprawie zapadłoby najprawdopodobniej rozstrzygnięcie o innej treści. Takie rozumowanie odpowiada stabilizacji aktów administracyjnych, które nie powinny być podważane z formalistycznych przyczyn godzących w racjonalność działania organów państwa (por. wyrok SN z dnia 11.10.1996 r., sygn. akt III RN 8/96 - OSNP 1997/9/144). Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym podkreślono, iż prawo zastępcy dyrektora iżby skarbowej (naczelnika urzędu skarbowego) do podpisywania pism wychodzących z tych organów wynika z samej istoty zastępstwa. Zatem dla zakwestionowania prawa zastępcy dyrektora izby skarbowej do podpisania oznaczonego aktu należałoby wykazać, iż regulamin organizacyjny danego organu wyłącza z jego kompetencji podpisanie takiego aktu (por. wyrok NSA z dnia 4.09.1998 r., sygn. akt III SA 548/97, podobnie wyrok NSA z dnia 16.11.1998 r., sygn. akt III SA 5533/98 - System Informacji Prawnej Lex). Wskazana sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszym przypadku, albowiem nie jest kwestionowane to, że zgodnie z regulaminem organizacyjnym Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich, zastępca naczelnika tego urzędu jest odpowiedzialny za całokształt działalności referatu ds. kontroli podatkowej i w zakresie spraw należących do obszaru działania tej komórki ostatecznie aprobuje i podpisuje upoważnienia do kontroli. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przestawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł o jej oddaleniu.