I SA/Kr 1305/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz Sędziowie: NSA Józef Michaldo WSA Maria Zawadzka (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004r sprawy ze skargi A. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 maja 2002r Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego -skargę oddala- Decyzją z dnia [...] lutego 2002 roku nr. [...] Pierwszy Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 207, art. 27 § 3, art. 47 § 3, oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr. 137 poz. 926 ze zm./, a także art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. nr. 14 z 2000 roku poz. 176 ze zm./określił wysokość zaległości podatkowej A. R. na dzień 24 grudnia 2001 roku, z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 103.961,00 zł, od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu[...] grudnia 1999 roku Rep. A [...] wraz z należnymi odsetkami w wysokości 50% odsetek za zwłokę pobieranymi od dnia 7 stycznia 2000 roku, które na dzień wydania decyzji wynosiły 44.714, 60 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podniósł, iż A. R. w dniu[...] grudnia 1999 roku dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w Krakowie, tj. działki nr.[...] o pow. 4 a 76 m2, zabudowanej domem dwupiętrowym z oficyną przy ul. B., za cenę w kwocie 4.000.000 zł. W związku z faktem, iż przedmiotowa nieruchomość nabyta była na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, na skarżącego przypadł dochód w kwocie 2.000.000 zł. Zgodnie z treścią art. 10 ust.1 pkt.8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, jest źródłem przychodu, o ile następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i zgodnie z treścią art. 28 ust.2 powołanej ustawy, podatek od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek właściwego urzędu skarbowego, chyba, że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit.a powołanej ustawy, nie później niż w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. Oświadczenie takie skarżący złożył w dniu 4 stycznia 2000 roku, to jest w ustawowym terminie. W toku postępowania skarżący oświadczył, iż kamienica przy ul. B.została sprzedana w celu uzyskania w zamian, budynku wielomieszkaniowego zajętego w większości, na podstawie decyzji administracyjnych o przydziale lokali. Cel ten miał być zrealizowany, poprzez zakup kamienicy przy ul. P.i ul. S., z lokalami zajętymi w większości, na podstawie decyzji administracyjnych o przydziale lokali, za środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przy ul. B. Dlatego przychód podatnika uzyskany ze sprzedaży tej kamienicy, miał być jego zdaniem, wolny od 10% podatku dochodowego, na podstawie art.21 ust. 1 pkt.32 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie, z którym wolne od podatku są przychody, uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt.8 lit.a-c, w całości, jeżeli sprzedaż nastąpiła, w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż skarżący, za pieniądze uzyskane ze sprzedaży, zakupił nieruchomość położoną w K. na prawach wspólności ustawowej, a więc warunki określone w cytowanym powyżej artykule nie zostały spełnione. Przedmiotowa sprzedaż nieruchomości przy ul B.nie nastąpiła również w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zmianie tych budynków lub praw do lokali, a zatem uzyskany ze sprzedaży dochód nie podlega zwolnieniu od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ podatkowy stwierdził, iż tylko część przychodu ze sprzedaży nieruchomości została wydatkowana z uwzględnieniem warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt.32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest to kwota 960.390,31 zł. Od powstałej różnicy pomiędzy kwotą przychodu a poniesionymi wydatkami, to jest od kwoty 1.039.609,69 zł urząd Skarbowy wymierzył 10% zryczałtowany podatek dochodowy, w kwocie 103.961,oo zł wraz z odsetkami. Od powyższej decyzji A. R. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej, podnosząc, iż w toku postępowania podatkowego przedstawił uzasadnienie dla odstąpienia od określenia należności podatkowej, powołując stan faktyczny, art.21 ust.1 pkt.32 lit.b, to jest sprzedał nieruchomość przy ul. B.w celu uzyskania w zamian, ("drogą zakupu za uzyskane środki") budynku przy ul. P., zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnych o przydziale lokali. Nadto skarżący podniósł, iż kwestionuje zasadność powstania zaległości podatkowej i ustaloną wysokość podstawy opodatkowania w trybie przyjętym zgodnie z treścią art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przy ustalaniu, "w takim przypadku" przychodu organ podatkowy nie uwzględnił warunków sprzedaży z aktu notarialnego, to jest wydatków poniesionych przez niego na "wyprowadzenie" wszystkich lokatorów z budynku oraz wykonania pewnych prac remontowych, pod rygorem nieotrzymania części należności. Zgodnie z przedłożoną organowi podatkowemu dokumentacją dochód skarżącego wyniósł 3.207.155,00 zł, a nie 4.000.000 zł, jak przyjął Urząd Skarbowy. Decyzją z dnia[...] maja 2002 roku nr. [...], Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podnosząc w uzasadnieniu, iż dokonując oceny rozpoznawanej sprawy, w całości podzieliła stanowisko organu I instancji. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt.32 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne w całości od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art.10 ust.1 pkt.8 lit.a-c, jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, albo budynku mieszkalnego i jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż przedmiotowa sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie budynków lub praw do lokali. Zgodnie z treścią art.603 k.c., przez umowę zamiany, każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia na drugą stronę własności rzeczy, w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W niniejszej sprawie przychód ze sprzedaży nieruchomości został, na podstawie cywilno-prawnej umowy kupna sprzedaży przeznaczony na zakup nieruchomości w K. przy ul. P.i ul. S., zatem powołany przepis nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Odpowiadając na drugi zarzut skarżącego, iż Urząd Skarbowy nie uwzględnił, przy ustalaniu przychodu ze sprzedaży, warunków wynikających z aktu notarialnego, to jest wydatków związanych z wyprowadzeniem wszystkich lokatorów z budynku oraz wykonania określonych prac remontowych pod rygorem nieotrzymania części należności, Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym – przychodem ze sprzedaży, m.in. nieruchomości w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszt sprzedaży (np. opłaty notarialne). Zatem koszty poniesione przez skarżącego w związku z wyprowadzeniem lokatorów oraz remontem nieruchomości nie stanowią kosztu sprzedaży. Dlatego też stwierdzono, iż jedynie część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, została wydatkowana zgodnie z art.21 ust.1 pkt.32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedłożonych przez odwołującego rachunków na łączną kwotę: 1.983.724,18 zł, organ podatkowy nie uwzględnił rachunków na zakup wyposażenia, narzędzi oraz trwałą zabudowę kuchni, łącznie na kwotę 62.934,56 zł. O taką kwotę pomniejszono wykazany przez skarżącego przychód. W ten sposób organy podatkowe wyliczyły kwotę 1.039.609,69, na którą skarżący nie miał pokrycia w rachunkach. Od tej kwoty obliczono 10% zryczałtowany podatek dochodowy wraz z należnymi odsetkami. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. R. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 187, 123 § 1, a także art.200 Ordynacji podatkowej, oraz przepisów prawa materialnego, to jest art.21 ust.1 pkt.32 lit.b, art.19 ust.1 i art. 28 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi A. R. podniósł, iż sprzedał nieruchomość zabudowaną budynkiem przy ul. B., w celu uzyskania w zamian innego budynku mieszkalnego przy ul. P., zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokali, dlatego nie zgadza się z twierdzeniem, iż nie spełnił warunków z art.21 ust.1 pkt.32 lit.b powołanej ustawy, tym bardziej, iż w dniu sprzedaży budynek przy ul. B.był zajęty przez lokatorów, mieszkających w nim na podstawie decyzji administracyjnych, a skarżący w umowie sprzedaży zobowiązał się , pod rygorem depozytu gwarancyjnego w wysokości 1.000.000 zł, do "wyprowadzenia wszystkich lokatorów z budynku". Środki na ten cel pochodziły od kupującego i zgodnie z przedłożonymi dokumentami zostały wydatkowane "dla dobra kupującego", a więc nie mogły stanowić dochodu skarżącego. Pomimo tego, organy podatkowe nie uwzględniły tych wydatków poniesionych przez skarżącego. Dodatkowo, A. R. zarzucił, iż nie pozwolono mu wziąć czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, złożenia dodatkowych wyjaśnień, popartych materiałami dowodowymi i nie wyznaczono mu trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Uchybienia te mogły mieć zdaniem skarżącego wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Odpowiadając na zarzuty skarżącego w przedmiocie pozbawienia go możliwości czynnego udziału w postępowaniu, organ II instancji stwierdził, iż zarzut ten jest bezpodstawny. Zgodnie a treścią art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W postępowaniu odwoławczym, organ podatkowy zobowiązany jest do wyznaczenia tego terminu, tylko w wypadkach, gdy uzupełnia dowody i materiały w sprawie, a więc w wyjątkowych wypadkach, ponieważ regułą jest orzekania przez organ II instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Rozpatrując odwołanie od przedmiotowej decyzji Izba Skarbowa nie prowadziła postępowania wyjaśniającego i ostateczna decyzja podjęta została na podstawie dowodów i materiałów zgromadzonych przez Urząd Skarbowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W prawie i w utrwalonym już orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą. Ustawodawca w art.21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr.80 poz.350 ze zm./, przedstawił katalog zwolnień podatkowych, wśród których znajduje się również zwolnienie od opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, przeznaczonych następnie na cele mieszkaniowe zgodnie z pkt.32 lit.a, pkt.32 lit.b. oraz pkt.32. lit.c Stwierdzić należy, iż ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów uzyskanych z tego źródła przychodu na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Aby jednak uzyskać zwolnienie z podatku dochodowego należy spełnić szereg ściśle określonych w przepisach ustawy warunków. Art.10 ust.1 pkt.8 lit.a powołanej ustawy, stanowi, iż źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu m. in. tym podatkiem jest sprzedaż nieruchomości lub ich części, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub została dokonana, w przypadku sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek, zgodnie z treścią art.28 ust.2 powołanej ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba, że podatnik spełni przesłanki szczegółowo określone w powołanym powyżej art.21 ustawy Niespornym jest fakt, iż skarżący zbył nieruchomość położoną na ul. B.w dniu [...] grudnia 1999 roku, a więc zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od nabycia nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 21 ust.1 pkt.32 lit.b, wolne od powyższego podatku w całości są przychody uzyskane z tytułu sprzedaż nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania w zamian tych nieruchomości spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. Zdaniem Sądu, skarżący nie wyczerpał znamion powołanego przepisu, ponieważ za przychody uzyskane w zamian ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. B.nie uzyskał: spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu ani też budynku mieszkalnego lub jego części zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. Faktem jest, iż skarżący wraz z żoną nabył na własność nieruchomość przy ul. P., zabudowaną kamienicą, w której znajdują się lokale zajmowane na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku, jednak nie jest to jednoznaczne z wypełnieniem przesłanek powołanego przepisu. Celem ustawodawcy było zwolnienie od podatku podatnika, który uzyskał pieniądze ze sprzedaży nieruchomości, a nie stać go na zakup innej nieruchomości, dlatego uzyskane pieniądze przeznaczył np. na zapłacenie odstępnego w zamian za uzyskanie: spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. A. R. swoim zachowaniem nie wyczerpał również przesłanek z art. 21 ust.1 pkt.32 lit.c powołanej ustawy zgodnie, z którym, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c, w całości, jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali. Skarżący, co prawda zawarł z lokatorami kamienicy przy ul. B.24 szereg umów, których celem było zapewnienie im innych lokali mieszkalnych lub nieruchomości, jednak nie mamy w tym wypadku do czynienia z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, ponieważ powołany art. mówi o "zamianie" lokali lub budynków, a więc zamiana taka musiałaby nastąpić w rozumieniu art. 603 k.c., zgodnie, z którym, przez umowę zamiany, każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia na drugą stronę własności rzeczy, w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z niezależnymi od siebie umowami sprzedaży, które w konsekwencji prowadziły one do osiągnięcia zamierzonego celu, "wyprowadzenia" lokatorów ze sprzedanej kamienicy przy ul. B. W przypadku art.21 ust.1 pkt.32 lit.a powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości, określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c, w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Przy czym, wolny od podatku dochodowego jest nie cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, ale tylko ta jego część, która została faktycznie wydatkowana (i należycie udokumentowana), na nabycie przez podatnika innej nieruchomości. Skarżący częściowo spełnił wymogi powołanego przepisu, ponieważ przedstawił dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na nabycie nieruchomości przy ul. P., na łączną kwotę 1.920.780,62 zł. Uwzględniając okoliczność, iż skarżący nabył przedmiotową nieruchomość z żoną na wspólność ustawową małżeńską, organ podatkowy słusznie ustalił, poniesione wydatki przez skarżącego na kwotę 960.390,31 zł, a od pozostałej kwoty: 1.039.609,69 zł wymierzył 10% zryczałtowany podatek dochodowy oraz naliczył należne odsetki. Sąd podzielił również w całości stanowisko organu podatkowego w przedmiocie określenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy ul B. Zgodnie, bowiem z treścią art. 19 ust. 1 powołanej ustawy oraz utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychodem ze sprzedaży nieruchomości, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży, do której należą: opłata skarbowa, opłata notarialna czy koszty pośrednictwa, a więc koszty zawarcia samej umowy sprzedaży. Nie stanowią natomiast kosztów sprzedaży wydatki poniesione przez podatnika na rozbudowę, remont na potrzeby kupującego sprzedawanej nieruchomości bądź też koszty "odprawienia" lokatorów. Rozpoznając sprawę oparto się na art 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U Nr l53 poz l27l z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz.U. nr. 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.