I SA/Ka 2183/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska /spr./ Sędziowie NSA Anna Wiciak Krzysztof Stanik Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł /słownie: [...][...]/100/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o.o. w D., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 209.483 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 6 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż w wyniku kontroli zakwestionowano ujęcie w rozliczeniu za luty 2001 r. faktury z dnia [...] lutego 2001 r. wystawionej ze stawką 0%, bowiem uznano, że świadczone przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługi spedycyjne i przeładunkowe, a to oznacza, iż moment powstania obowiązku podatkowego reguluje § 6 ust. 1 pkt 2 lit. b powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał przy tym, iż strona otrzymała zapłatę w dniu [...] marca 2001 r., a zatem sprzedaż udokumentowaną powyższą fakturą należało ująć dopiero w deklaracji za marzec 2001 r.. Ponadto podkreślił, iż Spółka zaniżyła wielkość sprzedaży opodatkowanej stawkami 7% i 22%, poprzez ujęcie tej sprzedaży w rozliczeniu za listopad 2000 r. w formie opodatkowania zaliczek. W odwołaniu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji, akcentując fakt pominięcia w rozliczeniu za luty 2001 r. złożonych korekt deklaracji za listopad i grudzień 2000 r. oraz styczeń 2001 r. uwzględniających korektę sprzedaży opodatkowanej w formie zaliczek, a skutkujących zmianą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na luty 2001 r.. Wskazała, że pominięcie przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 powoduje błędne rozliczenie podatku za luty 2001 r.. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji co do nie zastosowania w sprawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz dokonania oceny momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że dane wynikające z korekt deklaracji nie mogą być uwzględnione, ponieważ korekty te zostały złożone w trakcie postępowania podatkowego, pozostawały bez wpływu na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a nadto będą przedmiotem odrębnego postępowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 6 ust. 4 i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu wskazał, że nie można zaakceptować poglądu, że przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit b rozporządzenia wykonawczego wyłącza stosowanie zasad ogólnych dotyczących zasad powstania obowiązku podatkowego sformułowanych w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Nadto stwierdził, iż Spółka realizowała wyłącznie usługi magazynowania i przechowywania towarów, a szczególny moment powstania obowiązku podatkowego ma zastosowania do usług spedycji i przeładunku, których skarżąca nie świadczyła. Zaakcentował też, że Spółka faktycznie nieprawidłowo wykazała w deklaracji za listopad 2000 r. sprzedaż opodatkowaną, która powinna być rozliczona w lutym 2001 r., jednak okoliczność ta bezwzględnie powoduje konieczność uwzględnienia w rozliczeniu za ten miesiąc danych wynikających ze złożonych korekt deklaracji. Kwestionując zasadność poglądu organów podatkowych, wskazał, iż złożone korekty deklaracji podatkowych dotyczyły listopada i grudnia 2000 r. oraz stycznia 2001 r., a więc miesięcy nie objętych ani postępowaniem kontrolnym, ani postępowaniem podatkowym, a zatem są w pełni skuteczne i powinny być uwzględnione przy rozliczeniu podatku za luty 2001 r.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, że z treści spornej faktury wynika, że ustalając wynagrodzenie zastosowano stawki zarówno jak dla czynności obsługi spedycyjnej krajowego transportu kolejowego ([...] DM za tonę), jak i dla czynności przeładunkowych, składowania, przechowywania, dozorowania i całą obsługę dokumentacyjną ([...] DM za tonę), co przesądza o zakwalifikowaniu świadczonych usług do usług spedycyjnych i przeładunkowych, do których ma zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a reguła ta wyłącza stosowanie art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Pogląd o bezskuteczności złożonych korekt deklaracji Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił treścią art. 81b oraz tezą, iż nie można za czynność wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o której mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać faktu złożenia deklaracji korygujących. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, dodając, iż przepis § 6 rozporządzenia wykonawczego jest niezgodny z Konstytucją RP. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga jest uzasadniona, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując do oceny zgodności z prawem przedmiotowego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak należało ją rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie zaakcentować trzeba, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi relacja przepisów regulujących zasady powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, które zostały określone w art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Powołany wyżej art. 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) określał zasadniczy moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 1-10 (ust. 1), stanowiąc równocześnie, iż jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4). Ponadto ustawodawca w ust. 10 tego przepisu wskazał, iż "Minister Finansów (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. – dopisek Sądu) może określić, w drodze rozporządzenia: - przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika (pkt 1), - inne niż wymienione w ust. 1-9 momenty powstania obowiązku podatkowego (pkt 2). Korzystając z tak sformułowanego upoważnienia ustawowego Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w rozdziale 3 określił "szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego", w tym m.in. dla usług spedycyjnych i przeładunkowych, robót budowlanych i budowlano-montażowych, usług najmu i dzierżawy, przewozu, wysyłki złomu. Kwestia relacji wyżej przytoczonych przepisów była przedmiotem oceny Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 18 maja 2001 r. sygn. akt III RN 95/00 (OSNP 2002/1/1), rozpatrując sprawę na tle unormowań zawartych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., wyraził pogląd, iż " Niezależnie od tego, czy powyższy przepis rozporządzenia został ustanowiony na podstawie art. 6 ust. 10 pkt 1 ustawy, czy też w wykonaniu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy albo na podstawie obu tych upoważnień łącznie, konstytucyjność wymienionych upoważnień budzi zasadnicze wątpliwości. W szczególności upoważnienia te nie zawierają określonego w art. 92 ust. Konstytucji RP wymagania, że upoważnienie powinno określać wytyczne dotyczące treści aktu.". W konkluzji Sąd Najwyższy stwierdził, iż "Chwilę powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych należy ustalać zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie zaś na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), wydanego z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP". Teza ta pozostaje aktualna do wszystkich uregulowań zawartych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., ponieważ akt ten został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego o identycznej treści. Niezależnie od powyższego – skład orzekający w niniejszej sprawie – w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 11 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 450/98 oraz z dnia 17 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 804/98), iż "moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych wyznacza podatnikowi uprawnienie do odłożenia tego obowiązku do czasu otrzymania zapłaty, lecz nie później niż do 30 dnia od dnia wykonania tych robót oraz, że wcześniejsze wykonanie tego obowiązku przez podatnika tj. z chwilą wykonania usługi, wystawienia faktury lub upływu 7 dni od wykonania usługi, a więc jeszcze przed otrzymaniem zapłaty, nie stanowi z jego strony naruszenia zasad określonych w art. 10 ust. 1 i 2 omawianej ustawy podatkowej, a tym samym nie daje urzędowi skarbowemu podstaw do określenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrotu różnicy podatku w wysokości innej od zadeklarowanej przez podatnika, jak i podstaw do zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 25 ust. 5 i 6 tej ustawy". Dodać należy, iż pogląd ten również ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ uregulowania dotyczące robót budowlano-montażowych są tożsame z unormowaniami dotyczącymi usług spedycyjnych i przeładunkowych ( § 6 ust. 1 pkt 2 lit b i d). Nie sposób zatem zaakceptować poglądu organów podatkowych, bowiem ich interpretacja nie uwzględniała uregulowań ustawowych, a nadto pomijała sformułowanie wskazujące, iż przepisy rozporządzenia określają pewien przedział czasowy tj. od momentu otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż do 30 dnia od wykonania usługi, co nie oznacza, iż w tym zakresie eliminują uregulowania ustawowe. Podobnie należy ocenić twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej o bezskuteczności złożonych korekt deklaracji, przy czym przypomnieć trzeba, że korekty deklaracji podatkowych dotyczyły rozliczeń za listopad i grudzień 2000 r. oraz za styczeń 2001 r., a zarówno zgodnie z upoważnieniem do kontroli z dnia [...] marca 2001 r., jak i z postanowieniem Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. postępowanie kontrolne i podatkowe dotyczyło rozliczenia podatku za luty 2001 r.. W kwestii tej zasadnicze znaczenie ma art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który reguluje zagadnienie zawieszenia prawa do złożenia korekty deklaracji. Przepis ten stanowi (§ 1 pkt 1), iż prawo to ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (podkreślenie Sądu). Z kolei zgodnie z § 2 tego przepisu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Nie ulega zatem wątpliwości, iż ograniczenie prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej dotyczy wyłącznie tych zobowiązań podatkowych, których dotyczy kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe (por. J. Zubrzycki w "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003", Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 348). Natomiast – jak wyżej wskazano – organy podatkowe prowadziły postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2001 r., natomiast Spółka złożyła korekty deklaracji za wcześniejsze miesiące. W tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu – pogląd o bezskuteczności złożonych korekt deklaracji podatkowych jest wadliwy, bowiem zarówno kontrola, jak i postępowanie podatkowe dotyczyło zobowiązania podatkowego za inny okres rozliczeniowy, a skoro czynność złożenia korekt dokonana została przed wydaniem decyzji podatkowej, to należało dane z korekty deklaracji za styczeń 2001 r. uwzględnić w rozliczeniu za luty 2001 r., bowiem oczywistym jest, iż kwota nadwyżki do przeniesienia ze stycznia determinowała prawidłowość rozliczenia za luty 2001 r.. Co więcej orzeczenie o uznaniu złożonych korekt deklaracji za bezskuteczne winno zostać podjęte w formie postanowienia, a takiego orzeczenia organy podatkowe nie wydały. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.