I SA/Bd 303/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Jerzy Bortkiewicz (spr.), Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 06 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 2.800 zł (dwa tysiące osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z (...) określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. na kwotę (...). Rozstrzygnięcie swoje organ odwoławczy oparł o następujące ustalenia i rozważania: W roku 1998 skarżący J.K. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy G. J. K., która podlegała opodatkowaniu wg zasad ogólnych wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Ponadto uzyskiwał dochody ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy o dzieło. Organ pierwszoinstancyjny w wyniku czynności kontrolnych stwierdził, iż w zeznaniu rocznym skarżący wraz ze skarżącą bezzasadnie odliczyli od dochodu za 1998 r. w oparciu o przepisy art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) - darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej, przekazane Parafii Rzymsko-Katolickiej (...) w S. - w kwocie (...). Kwota ta wynika z pomniejszenia wykazanych w zeznaniu rocznym darowizn w łącznej wysokości (...) o uznane darowizny w wysokości: - (...) na cele pomocy społecznej przekazanej na rzecz Domu Pomocy Społecznej w G. (...) tj. na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 9a w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - (...) na cele działalności charytatywno-opiekuńczej przekazanej parafii Rzymsko-Katolickiej (...) w S. (art. 26 ust. 1 pkt 9b). Do protokołu kontroli skarżący oświadczył, iż do dnia kontroli nie otrzymał sprawozdania z rozliczenia darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze w łącznej kwocie (...) jak również nie może przedłożyć aktu darowizny potwierdzającego darowiznę na rzecz Domu Pomocy Społecznej w G., zobowiązując się dostarczyć przedmiotowe dokumenty w ciągu 21 dni, a następnie, w dniu 5 lipca 2002 r. przedłożył w (...) Urzędzie Skarbowym w B. "Sprawozdanie o wykorzystaniu darowizn otrzymanych w roku 1998 podpisane przez - Proboszcza ks. J.C., a 23 lipca 2002 r. kopię faktury VAT Nr (...) z dnia 31 grudnia 1998r., dokumentującą darowiznę na rzecz Domu Pomocy Społecznej w G. Od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. wniesiono, w ustawowym terminie odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym skarżący wnioskują o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, czyniąc zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art.. 55 ust.7 w związku z art. 38 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (Dz. U. Nr 29, poz. 154, z późno zm.); poprzez przyjęcie, iż sprawozdanie winno być oświadczeniem wiedzy, nie zaś oświadczeniem woli wynikającym z normatywnego związku pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 55 ust.7 i art. 38 cyt. ustawy oraz poprzez nie uznanie wyłączenia od podstawy pełnej kwoty darowizny w wysokości (...) wskutek nie uznania dokumentu okazanego przez obdarowaną kościelną osobę prawną za spełniający warunki sprawozdania, o którym stanowi powołany przepis prawa. Czynili też zarzuty obrazy przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady ogólnej postępowania administracyjnego zawartej w art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; przez zaniechanie przeprowadzenia badania czy dokument okazany przez stronę dotyczył darowizn na działalność charytatywno- opiekuńczą, obrazy przepisów prawa podatkowego proceduralnego poprzez naruszenie zasady określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie stronom postępowania przyjętych założeń rozstrzygnięcia, co z kolei uniemożliwiło stronom podjęcie należytych środków prawnych zmierzających do obrony swego interesu oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez błędne przyjęcie, iż z materiałów sprawy nie wynikało w sposób dostateczny powiązanie aktów darowizn z oświadczeniami o ich wykorzystaniu, tj. naruszenie przepisów art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych darowizny m.in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu. Natomiast w trybie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a można odliczyć od dochodu darowizny na cele m.in. pomocy społecznej - do wysokości 15 % dochodu. W myśl art. 26 ust. 5 ustawy, łączna kwota odliczeń z tytułu darowizn określonych w art. 1 pkt 9 nie może przekroczyć 15% dochodu. Przepisy szczególne pozwalają na odliczenie określonego rodzaju darowizn od dochodu w całości, tj. z całkowitym zwolnieniem kwoty tych darowizn z podatku dochodowego na podstawie art.55 ust.7 cyt. wyżej ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru - oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż złożone przez skarżących "sprawozdanie o wykorzystaniu darowizn otrzymanych w roku 1998 od pana J.K. podpisane przez Proboszcza ks. J.C. z dnia 16 grudnia 2000 r. nie jest sprawozdaniem, o którym mowa w cyt. wyżej art. 55 ust 7 ustawy z dnia 17 maja 1998 r. Jak wykazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotą sprawozdania z art. 55 ust7 w/w ustawy jest możliwość kontroli, że środki z darowizny przeznaczone zostały rzeczywiście na wskazany cel charytatywno-opiekuńczy. Wbrew twierdzeniom skarżących, sprawozdanie nie jest oświadczeniem woli, ani zakomunikowaniem o zamiarze dokonania czegoś. Jak słusznie wskazano w odwołaniu jest to relacja ze zdarzeń, opis wypadków a zatem dotyczy czasu przeszłego, czynności dokonanych a nie dopiero zamierzonych. Należy również zaznaczyć, iż ustawowych kryteriów nie spełnia przeznaczenie darowizny na budowę magazynu, koszty utrzymania, transportu, energię elektryczną, zakup materiałów budowlano-malarskich, materiałów pomocniczych do biura oraz dekoracji bożonarodzeniowej wewnątrz kościoła. Zatem tylko darowizny w kwocie 29.500zł spełniałyby wymogi przeznaczenia na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, tj. określoną wart. 39 cyt. wyżej ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Zatem darowizny te podlegają rozliczeniu w trybie art. 26 ust.9 pkt b powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za niezasadny organ II instancji uznał również zarzut naruszenia przez organ pierwszoinstancyjny przepisów proceduralnych. W skardze do Sądu, skarżący powołali te same zarzuty, które zawarli już w odwołaniu, a ponadto czynili zarzut, że organy podatkowe pominęły dowody poniesionych wydatków związanych z wykonywaną osobiście przez skarżącego umową o dzieło, podnosząc, że w zeznaniu podatkowym dochód z tej działalności określono na (...) przy założeniu kosztów w wysokości (...) a w toku postępowania podatkowego strona okazała się do tej umowy kosztami w wysokości (...). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodów poniesionych przez skarżących kosztów związanych z umową o dzieło stwierdził, że nie są one zasadne. Podniósł, że organ I instancji na podstawie przedłożonej umowy o dzieło z 4 czerwca 1998 r. przyjął do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dane wynikające z w/w umowy, a także wykazane przez skarżącego w zeznaniu rocznym PIT-33. Organ II instancji wskazał też, że zarówno wskazana umowa o dzieło jak i kwoty w niej wskazane nie były przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącym odliczenia od podstawy opodatkowania za 1998r., w oparciu o przepis art. 55 ust. 7 w/w ustawy z 17 maja 1989r. darowizny w kwocie (...) z łącznej kwoty (...) darowizn przekazanych parafii rzymsko – katolickiej oraz czy dopuściły się one zarzucanych przez skarżących uchybień procesowego prawa podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia takie w przedmiotowej sprawie zaistniały. Organy obu instancji nie rozpatrywały całości materiału dowodowego, czym naruszyły przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Uchybienie to dotyczy nierozpatrzenia wniosku skarżących z 13 listopada 2003r. o zaliczenie kwoty (...) do kosztów uzyskania dochodu skarżącego J.K. z tytułu umowy o dzieło. Do w/w wniosku skarżący dołączyli dokumenty mające potwierdzać poniesione wydatki na ten cel. Tymczasem organy obu instancji nie zajęły jakiegokolwiek stanowiska ani co do powyższego wniosku ani też co do załączonych dowodów, a wydając swe decyzje w istocie wniosku nie uwzględniły, albowiem do kosztów uzyskania dochodu J.K. z tytułu umowy o dzieło zaliczyły jedynie kwoty ujęte w jego rocznym zeznaniu podatkowy PIT-33. Niewątpliwie uchybienie to ma charakter uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Co się tyczy zaś zagadnienia odmowy skarżącym odliczenia od dochodu darowizn na rzecz parafii rzymsko – katolickiej w oparciu o przepis art. 55 ust. 7 w/w ustawy z 17 maja 1989r., to należy uznać, iż rozstrzygnięcie organów obu instancji jest w tym zakresie prawidłowe. W/w przepis stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Niespornym było, że skarżący przedstawili pokwitowanie odbioru darowizny, które odpowiadało wymogom powyższego przepisu. Kwestią jednak sporną była okoliczność czy uzyskany przez skarżących od obdarowanej parafii kościelnej dokument tj. pismo proboszcza parafii z 16 grudnia 2000r. nazwane "sprawozdaniem o wykorzystaniu darowizn otrzymanych w 1998r. od J.K." spełnia wymagania tegoż przepisu, a w szczególności czy można go uznać za sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Analizując powyższy dokument należy uznać, że nie spełnia on wymaganych warunków. Przede wszystkim dokument ten został sporządzony z przekroczeniem zakreślonego przez tenże przepis dwuletniego terminu do przedstawienia sprawozdania darczyńcy co do wykorzystania darowizn z 30 lipca 1998r. w kwocie (...) i z 30 sierpnia 1998r. w kwocie (...), co jest oczywistym faktem, którego nie kwestionują skarżący. Wobec jednoznacznego brzmienia powyższego przepisu, fakt ten wyklucza wyłączenie tychże darowizn z podstawy opodatkowania. W stosunku zaś do dokonanej przez skarżącego darowizny 22 grudnia 1998r. w kwocie (...) nie można stwierdzić przekroczenia tego terminu, jednakże sporny dokument parafialny nie zawiera informacji czy wydatkowane przez parafię pieniądze pochodzące na zakup żywności, odzieży i materiałów pomocniczych do biura, służyły bądź miały służyć celom charytatywno-opiekuńczym. Na pewno też nie można uznać, że takim celom służyły wydatkowane środki na przygotowanie dekoracji bożonarodzeniowej wnętrza kościoła, o czym jest mowa w tymże dokumencie. W świetle powyższego, nie może budzić wątpliwości słuszność rozstrzygnięcia organów podatkowych i to nie zależnie od zaistniałej w sprawie polemiki między nimi, z stronami co do interpretacji warunków jakim winno odpowiadać sprawozdanie w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej iż dotyczyła ona zagadnień takich jak, szczegółowość sprawozdania, możliwość jego weryfikacji oraz rozstrzygnięcia czy winno być ono rozumiane jako oświadczenie woli, czy też wiedzy obdarowanego, które to okoliczności, akurat w przedmiotowej sprawie nie były istotne. Podkreślenia tu wymaga, że koncentrowanie się skarżących na dowodzeniu, iż treść przedmiotowego przepisu z uwagi na użyty w nim spójnik "o" (przed słowami: "przeznaczeniu jej na tę działalność") zamiast spójnika "z", ma przemawiać za rozumieniem pojęcia "sprawozdanie" jako oświadczenie woli, a nie wiedzy, jest niecelowe, skoro sporny dokument parafialny nic nie mówi nie tylko o spożytkowaniu darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej ale i o zamiarze czy postanowieniu przeznaczenia ich na takie cele. Dokument ten wskazuje co prawda cele, na które przeznaczono otrzymaną 22 grudnia 1998r. darowiznę, jak: "zakup żywności, zakup odzieży, zakup materiałów budowlano-malarskich, zakup materiałów pomocniczych do biura i na przygotowanie dekoracji bożonarodzeniowej wnętrza kościoła", ale brak jest jakichkolwiek podstaw poza jedynie ewentualny domniemaniem by cele te można było utożsamić z kościelną działalnością charytatywno-opiekuńczą, w oparciu o treść tego dokumentu. Jak wynika natomiast z art. 55 ust. 7 cyt. ustawy, to właśnie treść takiego dokumentu ma rozstrzygające znaczenie dla oceny charakteru darowizny. Sąd nie stwierdził też naruszenia przez organy podatkowe procesowego prawa podatkowego. Nie jest zasadny zarzut skarżących naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zbadania czy sporny dokument parafialny dotyczył darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. Z art. 120 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis zaś art. 122 tejże ustawy stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepisy te zawierają zasadę praworządności (art. 120) i zasadę prawdy obiektywnej (art. 122), która zobowiązuje organy podatkowe do poczynienia ustaleń jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy oraz czy i jakie dowody są potrzebne do wykazania tychże faktów. W przedmiotowej sprawie takim faktem było niewątpliwie ustalenie faktu otrzymania przez skarżących pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą oraz stwierdzenia treści tego sprawozdania, celem dokonania oceny czy sprawozdanie to spełnia przesłanki art. 55 ust. 7 w/w ustawy z 17 maja 1989r. Dla możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania przekazanych darowizn parafii kościelnej ustawodawca postawił formalny jedynie wymóg pokwitowania odbioru darowizny i przedstawienia sprawozdania o jej przeznaczeniu, zakreślając przy tym czasowo (w okresie dwóch lat od przekazania darowizny) możliwość otrzymania przez podatnika takiego sprawozdania. Zakreśla to granice niezbędnych ustaleń faktycznych organu podatkowego, który realizuje zasadę praworządności orzeka w oparciu o fakty, których ustalenia wymagają przepisy prawa – w przedmiotowej sprawie art. 55 ust. 7 ustawy. Przyjęcie natomiast stanowiska skarżących prowadziłoby do jasno określonej granicy w ciążącym na organie obowiązku ustalania faktów. W takiej sytuacji podatnik sprzecznie z zasadą praworządności mógłby w sposób dowolny, bo w oparciu o podstawy pozanormatywne zarzucić naruszenie przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej. Nie jest też zasadny podnoszony przez skarżących zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady czynnego udziału stron w każdym toku postępowania, określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu, jak twierdzą skarżący, iż skutkiem niewskazania im przyjętych założeń rozstrzygnięcia, nie miały one możliwości obrony swego interesu prawnego. Wbrew wywodom skarżących mieli oni pełną możliwość zrealizowania powyższej zasady, skoro już w decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy wydając niekorzystne dla nich rozstrzygnięcie zapoznał ich z wszystkimi jego przesłankami, których organ odwoławczy nie modyfikował. Skarżący mieli więc sposobność i czas na realizację tejże zasady, tym bardziej iż organ odwoławczy postanowieniem z 29 marca 2004r. wyznaczył im siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd nie dopatrzył się też przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Co się natomiast tyczy podniesionego przez skarżących na rozprawie zarzutu rażącego naruszenia prawa, skutkiem zawartego w postępowaniu organu I instancji stwierdzenia, iż jest on w posiadaniu materiałów dowodowych świadczących o zawyżeniu przez nich podstawy opodatkowania, co nie znalazło odzwierciedlenia w decyzjach organów, to należy zauważyć, iż zaistniałe wprowadzenie w błąd skarżących nie wskazywało ani kwoty zawyżenia ani też jego źródła, a ponadto wskazane uchybienie miało miejsce jedynie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W postępowaniu więc przed organem II instancji skarżący mieli więc świadomość jakie ostatecznie stanowisko zajął organ podatkowy I instancji, które mogli kwestionować w toku dalszego postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt c, art. 152, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.