I SA/Wr 2775/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2004 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...]Izba Skarbowa we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] i określiła A. M. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe oraz odsetki. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że A. M. prowadząc Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe A w M., dokonywał sprzedaży więźby dachowej stosując 7% stawkę podatkową. W wystawianych na tę okoliczność fakturach VAT i rachunkach podatnik oznaczał zbywany towar według symbolu statystycznego SWW 1735-11 oraz 1735-12. Tak zaklasyfikowane towary, jako "komplety elementów budynków mieszkalnych wolno stojących i szeregowych z drewna i materiałów drewnopochodnych" zostały wymienione w pozycji 71 załącznika nr 5 do ustawy, zawierającego, stosownie do treści art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wykaz materiałów budowlanych i usług (robót), podlegających podatkowaniu 7%. stawką podatkową. Organ kontroli skarbowej, powołując się na opinie Urzędu Statystycznego we W. z dnia [...]oraz [...] stwierdził, że więźba dachowa, składająca się z kompletu przyciętych na wymiar drewnianych elementów, takich jak deski, krawędziaki, łaty, murłaty i in., wykonany na zamówienie w oparciu o przedstawiony projekt, jest klasyfikowany do grupowania SWW 1732-4 "Elementy dachowe budynków i obiektów budowlanych z drewna i materiałów drewnopochodnych" i jako nie wymieniona w stosownych załącznikach do ustawy, opodatkowana jest przy sprzedaży 22%. stawką podatkową na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał dalej organ, że z opinii statystycznej wynika, iż do podbranży SWW 1735, do której A.M. kwalifikował sprzedawaną więźbę, zalicza się tzw. budynki prefabrykowane drewniane i z materiałów drewnopochodnych, które zawierają komplety elementów potrzebnych do wzniesienia takiego budynku (ewentualnie bez stolarki otworowej, czyli drzwi i okien). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w kolejnej opinii statystycznej wydanej przez Urząd Statystyczny we W. w dniu [...], na podstawie wystąpienia kontrolującego inspektora. W oparciu o treść wystawionych przez podatnika faktur VAT i rachunków uproszczonych dotyczących sprzedaży więźby dachowej, organ kontroli skarbowej określił podatek od towarów i usług według 22% stawki. Dodatkowo ustalono, że A. M. zaniżył w rozliczeniu za wrzesień 1999 r. podatek należny o kwotę [...] poprzez jego zmniejszenie na podstawie faktury korygującej nr [...] z dnia [...], która zamiast przez podatnika wystawiona została przez nabywcę towaru. Nadto w rozliczeniu za maj podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę [...]na skutek niezastosowania proporcjonalnego odliczenia podatku przy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, która to zasada wynikała z art. 20 ustawy. Stwierdzając powyższe nieprawidłowości organ określił za poszczególne miesiące zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe i odsetki, a także dokonał wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie godząc się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 27 ust. 5 oraz art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie art. art. 121 § 1, 180, 187 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu A. M. opierając się na opiniach sporządzonych przez prof. dr hab. G. J. H. z Katedry Mechanicznej Technologii Drewna Akademii Rolniczej w P. oraz prof. W. M. podniósł, że więźba dachowa jest w budownictwie i przemyśle oraz zakładach ją wytwarzających rozumiana jako komplet - zestaw elementów z drewna lub materiałów drewnopochodnych stanowiących konstrukcję dachową budynków w tym mieszkalnych, wolnostojących i szeregowych. Zatem wytwarzaną więźbę dachową należy zaklasyfikować do SWW 1735-11, - 12 "komplety elementów budynków mieszkalnych szeregowych wolno stojących z drewna i z materiałów drewnopochodnych", "komplety elementów budynków mieszkalnych szeregowych z drewna i z materiałów drewnopochodnych" co zgodnie z załącznikiem nr 5 ustawy o podatku od towarów i usług wyroby z grupy SWW 1735-11 -12 podlega opodatkowaniu stawką 7% w podatku od towarów i usług. Podatnik dalej wskazał, iż w maju 1998r. otrzymał z Akademii Rolniczej w P. opinię uzasadniającą stosowanie stawki 7% przy sprzedaży więźby dachowej (potwierdzoną opinią z dnia [...]), a zatem obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania produkowanych towarów został przez niego spełniony. Zarzucił nadto, iż organ I instancji prowadził postępowanie dowodowe nierzetelnie, albowiem przedłożonych w toku postępowania opinii nie wziął pod uwagę jako części zgromadzonego materiału dowodowego. Niepełne było także zdaniem odwołującego uzasadnienie zaskarżonej decyzji, gdyż brak było w nim polemiki oraz przedstawienia faktów, które organ uznał za udowodnione, jak również którym nie dał wiary. Podatnik podniósł, iż jednostronnie przyjęta przez organ kontroli skarbowej opinia Urzędu Statystycznego we W. dotycząca symbolu SWW jest niezgodna z zasadami metodycznymi klasyfikacji. Stwierdził także, iż organ podatkowy niezgodnie z obowiązującym prawem ustalił dodatkowe zobowiązanie w oparciu o art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa we W., jak już wyżej zaznaczono, uchyliła w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i orzekła co do meritum sprawy. Organ odwoławczy podzielił zarzut strony dotyczący braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905). W odniesieniu do spornej kwestii opodatkowania więźby dachowej Izba wskazała, że inspektor określił podstawę opodatkowania przy jej sprzedaży z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy, odnosząc stawkę 22% do kwoty netto wynikającej z wystawionych faktur i rachunków. W zakresie natomiast samej zasady opodatkowania więźby właściwą stawką, organ odwoławczy podniósł, że z treści opinii statystycznych jednoznacznie wynikało, iż więźbę dachową kwalifikuje się według SWW do grupowania 1732 - 4. Więźba mogłaby korzystać z opodatkowania preferencyjnego jedynie wtedy, gdyby elementy dachowe tworzyły całość wraz z innymi elementami takimi jak ścienne, stropowe itp. i byłyby przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez podatnika, co wówczas tylko uzasadniałoby kwalifikowanie przedmiotu sprzedaży do grupowania SWW 1735-11 oraz 1735-12. Nawiązując do brzmienia art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Izba podniosła dalej, że dla określenia właściwej stawki podatkowej podstawowe znaczenie ma klasyfikacja statystyczna, czego wyrazem są opinie Urzędu Statystycznego, które dla organów podatkowych mają charakter wiążący. W tym kontekście opinie prawne dotyczące spornego towaru formułowane przez inne podmioty - doradztwa podatkowego, pracowników naukowych, mogą stanowić jedynie podstawę argumentacji podatnika wnoszącego do kompetentnego organu statystycznego o zmianę opinii w zakresie klasyfikacji. W przypadku bowiem kiedy podatnik ma wątpliwości co do sposobu klasyfikowania sprzedawanych przez niego wyrobów, jedynym organem uprawnionym do wydania opinii w sprawie jest urząd statystyczny, a w przypadku rozbieżności Główny Urząd Statystyczny. W toku postępowania odwoławczego w przedmiocie kwalifikowania więźby dachowej wypowiedział się również Główny Urząd Statystyczny w W., który w piśmie z dnia [...] (nr [...]) potwierdził ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie klasyfikowania w Systematycznym Wykazie Wyrobów więźby dachowej. W tych okolicznościach inspektor kontroli skarbowej prawidłowo dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem szeregu przepisów prawa, a w szczególności art. 51 ust. l pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jest on wyrazem polityki finansowej i społecznej państwa dotyczącej zmniejszenia kosztów budownictwa zmierzającej do lepszego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych obywateli. Podniósł, iż więźba dachowa stanowi jeden z kompletów elementów wchodzących w skład budynku, co potwierdza sformułowanie użyte w załączniku nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług w poz. 71, a w konsekwencji opodatkowanie 7%. stawką podatkową. Pełnomocnik zakwestionował także uprawnienie oraz posiadaną wiedzę przez Urząd Statystyczny we W. do prawidłowego przyporządkowania więźby dachowej w grupowaniach SWW. Wskazał, iż podatnik zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Standardów i Informatyki ze stosownym zapytaniem, lecz nie uzyskał odpowiedzi. Tak wywodząc wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie była uzasadniona. Przede wszystkim trzeba podnieść, że treść sporządzonych opinii organów statystycznych nie pozostawiała wątpliwości co do sposobu kwalifikowanie przez nie więźby dachowej, jako towaru zaliczanego do grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów 1732 - 4. Odmiennie wypowiadali się natomiast eksperci, do których zwrócił się A. M. Zarówno prof. G. J. H. z Akademii Rolniczej w P., jak i prof. W. M. z Instytutu Studiów Podatkowych w W. uznali, że sprzedawana przez Podatnika więźba winna być zaliczona do grupowania 1735-11 lub 1734-12 SWW. Należy stwierdzić, że ustawodawca podatkowy konstruując przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykorzystał w tym celu klasyfikacje statystyczne. Według art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (obecnie publicznej - przypis autora uzasadnienia). Natomiast usługami są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (publicznej - przypis j.w.), a także roboty budowlano-montażowe (art. 4 pkt 2). Również z pozostałych przepisów o podatku od towarów i usług wynika, że określenie towarów (usług) opodatkowanych innymi niż podstawowa stawkami podatkowymi, czy też towarów zwolnionych od podatku, dokonywa się najczęściej przez odwołanie do klasyfikacji statystycznych. Z przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) wynika, że opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (art. 25 ust. 1 pkt 6), który wykonuje miedzy innymi obowiązek interpretacji poprzez urzędy statystyczne (art. 25 ust. 2). Trzeba przeto rację przyznać Izbie Skarbowej, że oficjalny charakter opinii w przedmiocie zaklasyfikowania towaru (usługi) w klasyfikacjach statystycznych może się odnosić jedynie do wypowiedzi organów statystycznych. Trzeba przy tym zauważyć, że spoczywający na podatniku obowiązek prawidłowego przyporządkowania statystycznego towaru (usługi), nie oznacza, że może on dowolnie ustalać miejsce sprzedawanych towarów w klasyfikacjach statystycznych. W razie wątpliwości w tym zakresie winien się zwrócić do właściwego organu statystycznego. Braku wyczerpania tego trybu nie mogą zastąpić wydane przez ekspertów w dziedzinie obróbki drewna czy finansów opinie, gdyż nie mogą konkurować z wypowiedziami organów państwowych, dla których zajmowanie stanowiska w przedmiocie klasyfikacji stanowi jeden z rodzajów nałożonych na nie ustawowo zadań. Z tego też względu przy załatwianiu sprawy administracyjnej organy skarbowe zasadnie kierowały się opiniami statystycznymi, pochodzącymi od Urzędu Statystycznego we W. Za wyrażonym w zaskarżonych decyzjach stanowiskiem organów przemawia także to, że zagadnienie właściwej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży więźby dachowej było już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 29 maja 2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 3235/2000) uznał, iż więźba nie stanowi kompletu elementów budynków i obiektów budowlanych z drewna i materiałów drewnopochodnych, o jakim mowa w załączniku nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (SWW 1735-11, -12). Rozważając kwestię, czy treść poz. 71 załącznika nr 5 do ustawy odnosi się do kompletu elementów całego budynku, czy też dotyczy poszczególnych kompletnych elementów takiego budynku, Sąd zwrócił uwagę, że Systematyczny Wykaz Wyrobów elementom drewnianym i drewnopochodnym budynków i obiektów poświęcił dwie podbranże oznaczone symbolami 1732 oraz 1735. O ile w podbranży 1732 mowa była o elementach budynków i obiektów budowlanych z drewna i materiałów drewnopochodnych, to w podbranża 1735 dotyczyła kompletów elementów budynków i obiektów budowlanych z drewna i materiałów drewnopochodnych. Biorąc pod uwagę, że klasyfikacja w odrębnych podbranżach odnosiła się do stolarki budowlanej otworowej, materiałów podłogowych z drewna, czy stolarki budowlanej pozostałej, należało zdaniem Sądu uwzględnić, że załącznik nr 5 do ustawy wymieniał materiały podłogowe z drewna i stolarkę budowlaną otworową w różnych pozycjach, odpowiednio - 69 i 70. Skoro zarówno podłogi, jak i stolarka otworowa sprzedawane w ilości odpowiadającej potrzebom danego budynku stanowiłyby komplet elementów budynku, to nie byłoby potrzeby wymieniania ich w odrębnych (niż komplety) pozycjach załącznika do ustawy. Z przedstawioną konkluzją Naczelnego Sądu Administracyjnego należy się zgodzić. Trzeba bowiem przypomnieć, że pozycja 71 załącznika nr 5, do której A. M. zaliczał więźbę dachową, obejmowała "komplety elementów budynków mieszkalnych wolno stojących i szeregowych z drewna i materiałów drewnopochodnych". Pojęcie "komplet" w języku potocznym oznacza "zbiór, zespół przedmiotów składających się na pewną całość" (Słownik języka polskiego, tom I, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978). Tak więc komplet to zestaw składający się na określoną całość. W świetle brzmienia poz. 71 załącznika uznać należało, że ową całością jest budynek. W szczególności całością nie mógł być sam komplet, czyli zestaw. Oznaczałoby to bowiem, pomijając już wnioski wykładni językowej, że z preferencyjnego opodatkowania mogłyby korzystać dowolnie zestawiane (kompletowane) elementy budynku, gdyż każdy taki zestaw - musiałby zostać uznany za komplet elementów budynku. Takie podejście przeczyłoby jednak zasadzie racjonalnego działania ustawodawcy, który zróżnicował opodatkowanie poszczególnych elementów wykorzystywanych przy wznoszeniu budynków czy obiektów, z uwagi na ich rodzaj, nie zaś ze względu na to, czy sprzedawane są osobno czy też w postaci stworzonego przez zbywcę zestawu. W istocie zatem pozycja 71 załącznika nr 5 do ustawy odnosi się - mówiąc obrazowo - do budynku sprzedawanego w postaci elementów drewnianych (drewnopochodnych) do montażu. Nawiązuje to jednoznacznie do treści art. 51 ust. 1 pkt c) ustawy o podatku od towarów i usług, który przewidywał 7%. opodatkowanie przy sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych. W tym bowiem przypadku przedmiotem czynności opodatkowanej mógłby być posadowiony (wybudowany) obiekt. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione powyżej wnioski, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.