I SA/Łd 290/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA P. Kiss (spr.), P. Chmielecki, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. po przeprowadzeniu kontroli dokumentów źródłowych "A" spółki z o.o. w W. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998r., decyzją z dn.[...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art.207, art. 21 par.1 i 3a i art.47 par.1 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 4 pkt 5, art. 10 ust.2, art. 15 ust3 i 5, art.21 i art. 27 ust.6 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ określił dla spółki za badany okres podatkowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 475.252 zł /w miejsce wykazanej wyższej kwoty nadwyżki/, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 10.820 zł. W szerokich motywach wydanej decyzji /decyzja liczy ogółem 15 stron/ organ orzekający powołując się na ustalenia przeprowadzonej kontroli dokumentacji podatkowej podał w szczególności, że spółka w deklaracji rozliczeniowej podatku VAT za miesiąc grudzień 1998r.r. nie naliczyła podatku należnego od importu usług wykonanych przez powiązaną z nią firmę zagraniczną B /będącej następcą prawnym firmy C/, wynikających z otrzymanej faktury nr [...] z dn. [...] na kwotę 158.976,48 zł /równowartość kwoty 75.920 DEM/. W powyższym zakresie organ na podstawie analizy zawartej między stronami umowy z dn.01.01.1996r. oraz dokumentacji dotyczącej jej wykonania stwierdził, iż wykonane usługi spełniają wymogi do uznania ich za usługi importowe w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem w istotnej części były one wykonane na terytorium Polski. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki wnosząc o jej uchylenie zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 120-122 i art. 125 Ordynacji podatkowej oraz art.2 ust.2, art.4 pkt 5 i art.15 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona podniosła, że nie naliczała podatku należnego od przedmiotowych usług, gdyż jej zdaniem usługi te były wykonywane poza terytorium Polski, czego potwierdzeniem stanowiły pierwsze decyzje Urzędu Skarbowego w R., dotycząc miesięcy od stycznia do lipca 1998r., w których postępowanie spółki nie zostało zakwestionowane. Ponadto strona podniosła, że zgodnie z zawartą umową o wykonywanie usług, w końcu każdego roku kalendarzowego następuje ostateczne ustalenie należnego wykonawcy wynagrodzenia w oparciu o faktycznie poniesione koszty i ponieważ tzw. efektywne koszty były w 1998r. w porównaniu do pierwotnie szacowanych mniejsze, wykonawca wystawił w dn.31.12.1998r. Fakturę /notę/ uznaniową nr [...] na kwotę 239.910 DEM /501.771,77 PLN/, który to fakt oznaczał zmniejszenie zobowiązania spółki wobec kontrahenta o powyższą kwotę i tym samym brak obowiązku zapłaty należności wynikającej z wcześniejszej faktury nr [...] z dn.30.11.1998r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy zaskarżona decyzję organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko, iż naliczenie podatku należnego za miesiąc grudzień 1998r. od dokonanego importu usług, wynikającego z wystawionej przez zagranicznego wykonawcę faktury nr [...] z dn.30.11.1998r. jest zgodne z obowiązującymi przepisami. W oparciu o analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności postanowień zawartej w dn.01.01.1996r. umowy o wykonanie usług organ stwierdził, że przedmiotowe usługi były wykonywane w przeważającej części na terytorium Polski, w związku z czym na stronie ciążył zgodnie z przepisami art.2 ust.2 w związku z art.4 pkt 5 i art. 15 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek naliczenia i zapłaty podatku od kwoty należności wynikającej z przedmiotowej faktury. Podniesiono, że z nie kwestionowanych ustaleń wynika, iż spółka nie dokonała zapłaty należności wynikającej z faktury nr [...], a więc w myśl uregulowania zawartego w par.6 ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156, poz.1024/ obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstał najpóźniej w dn.30.12.1998r. W zakresie uzasadnienia swojego stanowiska organ powołał się dodatkowo na wskazane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego / z dn.11.09.2003r. w sprawach sygn. akt I S.A./Łd 634 do 637/02/, którymi oddalono podobne skargi spółki dotyczące naliczenia podatku należnego od usług importowych wykonanych na rzecz spółki za miesiące sierpień – listopad 1998r. na podstawie tej samej umowy z dn.01.01.1996r. o wykonanie usług. Organ uznał także, iż bezzasadny jest zarzut odwołania spółki stwierdzający, że wystawienie przez podmiot zagraniczny noty kredytowej nr [...] z dn.31.12.1998r. oznaczającej zmniejszenie zobowiązania spółki względem kontrahenta z tytułu całości usług wykonanych w 1998r. powoduje brak zobowiązania podatkowego wynikającego z faktury nr [...] z dn.30.11.1998r. w kwocie 75.920 DEM za usługi wykonane w listopadzie 1998r. W powyższym zakresie organ podał, ze podatek od towarów i usług jest rozliczany miesięcznie i obowiązek podatkowy z wymienionej faktury z dn.30.11.1998r. powstał w grudniu 1998r., natomiast nota kredytowa z dn.31.12. 1998r. wpłynęła do spółki w dn.11.01.1999r., a więc jej rozliczenie może być dokonane dopiero za styczeń 1999r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze, pełnomocnik spółki "A"" wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji powtórzył swoje zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 122 i art.125 par.1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 2 ust.2, art.4 ust.5 i art. 15 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług. Według strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie brak jest dostatecznych podstaw do uznania, iż usługi wykonane w 1998r. na rzecz spółki przez podmiot zagraniczny stanowią import usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, a powyższe stanowisko spółki znalazło potwierdzenie w pierwszych decyzjach Urzędu Skarbowego w R. dotyczących miesiący od stycznia do lipca 1998r. W skardze podtrzymano także zarzut, iż w świetle otrzymanej przez spółkę noty korygującej kontrahenta zagranicznego z dn.31.12.1998r. brak jest podstaw do uznania obowiązku podatkowego spółki z tytułu przedmiotowego importu usług za grudzień 1998r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie oceny całości zebranego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego nie można podzielić zarzutów skarżącej spółki "A" /wcześniejsza nazwa "B"/, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych, a zwłaszcza decyzja organu drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a zwłaszcza z naruszeniem przepisów prawa materialnego zawartych w art.2 ust.2, art.4 pkt 5 i art. 15 ust.5 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./. Sąd nie podziela głównego zarzutu skargi, iż usługi alokacyjne, których wartość była przedmiotem spornego naliczenia podatku należnego, wykonywane na rzecz skarżącej spółki przez cały rok 1998 przez powiązany z nią podmiot zagraniczny B /którego następcą prawnym jest firma C/ na podstawie umowy zawartej w dn.01.01.1996r. nie stanowią usług importowych w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W powyższym zakresie już na wstępie należy zauważyć, iż kwestia ta była już przedmiotem rozważań i oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku rozpatrywania skarg spółki na podobne decyzje organów podatkowych dotyczące naliczenia podatku należnego za wcześniejsze okresy podatkowe /m.in. za miesiące od sierpnia do listopada 1998r./ od wartości takich samych usług alokacyjnych, wynikających z tej samej umowy i w wydanych wyrokach oddalających skargi spółki Sąd w sposób jednoznaczny stwierdził, że przedmiotowe usługi stanowią usługi importowe w rozumieniu art.4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, których wartość podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust.2 wymienionej ustawy /por. wyroki NSA z dn.11.09.2003r. sygn. akt I S.A./Łd 634 do 637/02, a także wyrok z dn.28.11.2001r. sygn. akt I S.A./Łd 385/01/. W odniesieniu się do powyższej kwestii należy stwierdzić, iż bezspornym jest fakt wykonywania tych usług przez podmiot mający swoją siedzibę za granicą i przekazywana należności temu podmiotowi za granicę naszego kraju. Mimo, że przedmiotowa umowa o wykonywanie usług zawarta w dn.01.01.1996r. miała charakter dość ogólny, to jednak z szeregu jej postanowień /por. część B, pkt 1 umowy/ wynika, iż w celu umożliwienia zagranicznemu wykonawcy usług prawidłowej realizacji jego zobowiązań umownych i maksymalizacji korzyści wynikających z wykonywanych usług, skarżąca spółka zobowiązała się do udzielenia pracownikom wykonawcy dostępu do swoich obiektów, warsztatów i akt, a także ujawnienia swoich technologii oraz dostarczenie wszelkich niezbędnych informacji. Ponadto również z szeregu przedłożonych dowodów dotyczących świadczonych usług wynika, że przedstawiciele zagranicznego wykonawcy przebywali w siedzibie skarżącej spółki, zarówno w celu zbierania informacji, jak i wskazywania kierunków bieżącej działalności spółki i rozwiązywania różnych problemów. Także z analizy niektórych pism spółki wynika, że sama spółka nie kwestionuje faktu, iż co najmniej część usług, objętych umową z dn.01.01.1996r. była wykonywana na terytorium Polski. Podniesiona przez skarżącą spółkę okoliczność, iż niektóre prace związane z przedmiotowymi usługami, jak np. sporządzanie opracowań dotyczących rozwiązywania konkretnych problemów czy przygotowania strategii marketingu sprzedaży zostały wykonane za granicą, w siedzibie podmiotu zagranicznego nie może powodować uznania, iż przedmiotowe usługi nie są usługami importowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza art.4 pkt 5 tej ustawy. Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniona jest przyjęta przez organy podatkowe ocena, iż bez czynności realizowanych na terytorium Polski, świadczenie przedmiotowych usług byłoby w zasadzie niemożliwe, a wynik tych usług byłby mało przydatny dla skarżącej spółki, będącej krajowym podmiotem gospodarczym. Należy także uznać, że wynikające z rozpatrywanej umowy usługi alokacyjne, aczkolwiek rozciągnięte w czasie stanowiły pewną całość i jedność gospodarczą, bez możliwości ich odrębnego skonkretyzowania w poszczególnych okresach podatkowych. Usługi te były traktowane jako całość również przez strony rozpatrywanej umowy, o czym w szczególności świadczy powołana przez skarżącą spółkę w rozpatrywanej sprawie faktura /nota/ korygująca wystawiona przez kontrahenta zagranicznego w dn.31.12.1998r., dotycząca rozliczenia faktycznych kosztów i wartości całości usług wykonanych w 1998r., zgodnie z którą ogólna wartość usług za cały rok 1998 /bez rozbicia na poszczególne okresy podatkowe/ została zmniejszona o kwotę 239.910 DEM. Z otrzymaniem powyższej faktury korygującej jest związany również drugi zarzut skarżącej spółki, podniesiony w odwołaniu oraz przez pełnomocnika spółki na rozprawie przed Sądem, polegający na stwierdzeniu, iż w związku z wynikającym z tej faktury znacznym zmniejszeniem kosztów usług za 1998r., przewyższającym wartość usługi podlegającej opodatkowaniu za rozpatrywany okres miesiąca grudnia 1998r., spółka nie była zobowiązana do zapłaty należności za grudzień 1998r., wynikającej z wcześniejszej faktury z dn.30.11.1998r. na kwotę 75.920 DEM. W zakresie powyższego zarzutu należy uznać, iż otrzymanie przez spółkę w dn.11.01.1999r. wymienionej wyżej faktury nie może mieć istotnego znaczenia dla określenia spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998r. Z istoty podatku od towarów i usług wynika, że podlega on rozliczeniu za poszczególne okresy miesięczne, w związku z czym otrzymanie przedmiotowej faktury w styczniu 1999r. nie może mieć wpływu na rozliczenie rozpatrywanego miesiąca grudnia 1998r. Jak bowiem wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego obowiązek podatkowy skarżącej spółki w zakresie zapłaty podatku należnego z tytułu wykonanych w listopadzie 1998r. usług importowych, objętych fakturą z dn.30.11.1998r. powstał w grudniu 1998r. i podatek ten powinien być rozliczony za ten miesiąc. Według oceny Sadu w rozpoznawanej sprawie brak jest również dostatecznych podstaw do uznania, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Z tych wszystkich względów należy uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa, w związku z czym Sąd na podstawie art.151 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.