I SA/Łd 1904/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA T. Porczyńska, Z. Kmieciak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2004r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 14215 (czternaście tysięcy dwieście piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. określa, że decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS w Ł. określił J. L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" kwoty zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku VAT za poszczególne miesiące od maja do grudnia 1999 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik dokonał w poszczególnych miesiącach 1999 r. odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu tkaniny wystawionych m.in. przez firmy: - PH "B" J. S., - PPH "C" J. K., - "D" Sp. z o.o., - "E" M. i B. W. Analiza dokumentów źródłowych oraz obiegu dokumentów między w/w firmami wykazała, że faktury wystawione przez tych sprzedawców były puste, czyli nie miały pokrycia towarowego. Pierwszymi ogniwami wprowadzającymi do obiegu te tzw. puste faktury miały być podmioty oznaczone jako PH ,,F" Hurtownia Tkanin w P. i "G" sp. z o.o. Hurtownia Tkanin w W. Ustalono jednak, że faktury, na których jako sprzedawca towarów wpisane były firmy "F" lub "G" były podstemplowane fałszywymi pieczątkami z nie istniejącymi numerami NIP. Faktury te otrzymywał J. K. PPH "C" (nie następowało wydanie towaru), który w tym samym dniu lub następnych wystawiał faktury na inne firmy ("B", "H") z odpowiadającą pierwotnie ilością towaru. Następnie tkaniny objęte tymi fakturami były dalej fikcyjnie fakturowane i poprzez następne ogniwa pośrednie trafiały m.in. do firmy "A". Powyższe postępowanie w/w podmiotów miało na celu obejście przepisów podatkowych, uniknięcie płacenia podatku VAT. Konsekwencją tego było nie uznanie dokonanych przez J. L. odliczeń podatku naliczonego z tych faktur zakupu tkanin, które w pierwszej fazie obrotu zostały wystawione przez firmy "F" i "G". W tych przypadkach zachodzi sytuacja, w której w pierwszej fazie obrotu gospodarczego podmiot do tego nie uprawniony wystawiając fakturę VAT wprowadza do obrotu towar niewiadomego pochodzenia nie płacą podatku należnego wynikającego z przedmiotowej transakcji. Organy kontroli skarbowej maja prawo badać treści i cele czynności cywilno-prawnych pod kątem obejścia przepisów podatkowych. W tej sprawie analizie podlegała kwestia związku fikcyjnych transakcji kupna-sprzedaży tkaniny, w których wykazane były podmioty nie istniejące z późniejszym obrotem tym towarem między podmiotami działającymi legalnie, w kontekście opodatkowania podatkiem VAT. Analiza ta dowiodła, że działania K. S. – pełnomocnika firmy "B" skierowane były na obejście przepisów o podatku VAT. Z tego względu trzeba odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur odzwierciedlających obrót towarem niewiadomego pochodzenia podmiotom uczestniczących w dalszych fazach tego obrotu nawet, jeżeli są to podatnicy podatku VAT płacący podatek należny przy sprzedaży towaru. Tezę tę uzasadnia fakt świadomego zakłócenia prawidłowego obiegu dokumentów podatkowych przez K. S. już w początkowej fazie poprzez płacenie J. K. za wypisywanie pustych faktur sprzedaży głównie na firmę "B" na podstawie faktur wystawianych przez podmioty nieistniejące ("F", "G"). Takie postępowanie nie może pozostać bez wpływu na uprawnienia dalszych kontrahentów, które są ściśle związane z obowiązkiem deklarowania i zapłaty podatku przez wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie. Podstawą odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu tkanin wystawionych przez firmy "B", "E" i "D" dokumentujących sprzedaż tkanin niewiadomego pochodzenia, mającą swe źródło w firmach nie prowadzących działalności gospodarczej i nie będących podatnikami podatku VAT jest par. 54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w tych wypadkach wynika z nieważności jaką zostały dotknięte czynności prawne podjęte w celu obejścia przepisów ustawy (art. 58 par.1 k.c.). Natomiast w przypadku jednej transakcji zakupu towaru dokumentowanej fakturą nr 37/99 z dnia 6 maja 1999 r. wystawionej dla "A" przez sprzedającego firmę "C" J. K. podstawą odmowy odliczenia podatku naliczonego jest par. 54 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia, bowiem ustalono, iż w/w faktury sprzedawca nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży, zaś pod tym numerem firma "C" wystawiła fakturę sprzedaży dla firmy "B". W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenia szeregu przepisów proceduralnych polegających na braku samodzielnych ustaleń dowodowych przez organ kontroli i oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach i dowodach czynionych i zbieranych w postępowaniu karnym bez możliwości ich weryfikacji przez podatnika. M. in. pominięte zostały istotne okoliczności wskazujące na posiadanie przez firmę "B" mocy produkcyjnych umożliwiających wyprodukowanie setek kilometrów tkaniny. Ustalenia w tej mierze mogłyby obalić tezę organu kontroli o braku pokrycia faktur wykazanymi w nich towarami. Istotne znaczenie ma fakt, iż dowody, na których oparta została decyzja, głównie wyjaśnienia J. K., nie dotyczą firmy "A". W rzeczywistości brak jest dowodów na dokonywania przez tę firmą obrotu tzw. pustymi fakturami. Zaprzeczeniem tezy o braku rzeczywistego obroty tkaninami (zakupu przez podatnika) są dowody wskazujące na dalszy los zakupionych towarów. Podatnik takimi dowodami dysponuje (oświadczenia świadków i dowód z kartoteki magazynowej). Wskazują one zarówno na dalszą sprzedaż zakupionych wcześniej towarów, jak i na przekazywanie ich do uszlachetnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że organ kontroli skarbowej ustalił prawidłowo stan faktyczny i wykazał, że obrót tkaninami był fikcyjny, albowiem podstawą do wystawiania kolejnych faktur sprzedaży były nieautentyczne (podrobione) faktury wystawione przez firmy "G" i "F", co w konsekwencji oznacza, że podatnika także rozliczał w deklaracjach VAT-7 fikcyjne transakcje zakupu tkaniny. Organ odwoławczy podkreślił, że zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego jedynie w tych przypadkach, w których bezspornie udowodniono, iż wystawcami dokumentów źródłowych były firmy nieistniejące, zaś czynności przekazania faktur między osobami będącymi w "łańcuszku" powiązań nie towarzyszyło wydanie towaru. Skoro udowodniono, że J. K. nie wydawał towaru firmom, na które wystawiał faktury sprzedaży, to i jego kontrahenci, w tym firma "B", nie mogli dokonywać rzeczywistej sprzedaży. Dowody wskazywane w odwołaniu nie mogły być brane pod uwagę, gdyż istotne dla rozstrzygnięcia fakty zostały udowodnione innymi dowodami, m.in. zeznaniami J. K. Załączone do odwołanie oświadczenia kontrahentów podatnika nie wnoszą do sprawy nic nowego. Inspektor UKS włączył do postępowania kontrolnego materiały zgromadzone w innych postępowaniach, wobec innych firm. Postępowanie prowadzone w tej sprawie pozwoliło ocenić zeznania J. K., J. S. i K. S. oraz przyporządkować faktury wystawione przez nieistniejące firmy do faktur wystawionych przez "C", a następnie przez inne firmy na firmę "A". W skardze na powyższa decyzję, wnosząc o jej uchylenie, podatnik powtórzył zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu. Wskazał, że powoływane przez niego w odwołaniu dowody miały wykazać, iż faktury zakupu, którymi dysponował podatnik związane były z przekazaniem towaru, a zatem nie były tzw. "pustymi" fakturami. Nie dopuszczając wnioskowanych przez podatnika dowodów organ odwoławczy naruszył art. 180 par.1, a także art. 187 par.1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zważył co następuje: . Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd orzekający co do zasady podziela wyrażone w niniejszej sprawie stanowisko organów , iż do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy posiadanie przez nabywcę jedynie samej faktury nabycia towarów, jeżeli czynność sprzedaży towaru objęta taką fakturą faktycznie nie miała miejsca. Tzw. "puste" faktury, którym nie towarzyszy rzeczywiste przekazanie towaru nie dokumentują bowiem czynności sprzedaży w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, a także w rozumieniu art. 533 kodeksu cywilnego. Jednakże na podstawie oceny całości przedstawionego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego należy uznać, że organy orzekające nie wykazały w sposób dostatecznie uzasadniony, iż transakcje zakupu przez skarżącego towarów, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie przeprowadzone. Swoje stanowisko o braku zaistnienia rzeczywistych transakcji kupna-sprzedaży towarów pomiędzy skarżącym a firmami "B", "D" i "E" organy oparły wyłącznie na ustaleniach z kontroli skarbowej, a także z postępowania karnego, iż faktury sprzedaży dotyczące tego rodzaju towarów - tkanin, wystawione przez podmioty występujące we wcześniejszych fazach obrotu tj. przez firmy "G , "F" i "C" były fakturami "pustymi", którym nie towarzyszyło jednoczesne przekazanie towarów, a prawdopodobnym ich celem było stworzenie pozoru legalnego pochodzenia towaru wprowadzonego do rzeczywistego obrotu na którymś szczeblu utworzonego "łańcuszka powiązań firm". Z zebranego i przedstawionego materiału dowodowego wynika w sposób niewątpliwy, iż faktury, na których jako sprzedawcy wymienione były firmy "F", "G" i "C" nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarami, co w szczególności wynika z protokółów zeznań J.K., właściciela firmy "C". Jednakże odnośnie transakcji kupna-sprzedaży zawartej pomiędzy skarżącym a firmami "B", "E" i "D" brak jest jednoznacznych i przekonywujących ustaleń, iż powyższe transakcje, dokumentowane zakwestionowanymi u skarżącego fakturami nabycia tkanin nie zostały faktycznie dokonane. Dla oceny, czy faktury zakupu tkanin przez skarżącego od tych firm odzwierciedlały rzeczywisty obrót nie jest wystarczające wykazanie, iż transakcje handlowe we wcześniejszej fazie obrotu w rzeczywistości się nie odbyły. Ustalenia takie mogłyby być wystarczające dla udowodnienia postawionej przez organy tezy, gdyby jednocześnie ustalono, że jedynym źródłem pochodzenia tego rodzaju tkaniny, którą w/w firmy sprzedały później skarżącemu było wcześniejsze jej nabycie od firmy "C". W aktach sprawy brak jest jednak takich ustaleń. Wobec tego nie można wykluczyć, iż kontrahenci skarżącego prócz posiadania w swojej dokumentacji handlowej faktur zakupu tkanin od firmy "C" posiadali także inne faktury zakupu takiego samego towaru od innego kontrahenta dokumentujące rzeczywisty obrót w takiej ilości i w takich terminach, że możliwa była późniejsza sprzedaż skarżącemu. W tych warunkach należy uznać, że zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko Izby Skarbowej w Ł. kwestionujące przewidziane w art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nabycia towarów od w/w firm nie znajduje wystarczającego uzasadnienia. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organy powinny w powyższym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie wyjaśniające w szczególności na okoliczność, czy zakwestionowanym fakturom nabycia przez skarżącego towarów towarzyszyło jednoczesne przekazanie tkanin i wyjaśnienia pochodzenia tych tkanin, a zwłaszcza czy źródłem ich nabycia przez te firmy był tylko zakup w firmie "C" oraz, czy firmy "B", "E" i "D." zapłaciły podatek należny od sprzedaży tkanin na rzecz firmy skarżącego. Należy też wykluczyć możliwość, że firma "B" mogła sama wyprodukować tkaniny tego rodzaju i w takiej ilości, jakie później miała sprzedać skarżącemu (na taką możliwość skarżący wskazywał). W tym zakresie zarzuty skargi są uzasadnione. Organ naruszył przepisy art.122, 187 par. 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie wyjaśniając dostatecznie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności i wyciągając wnioski, które nie znajdują dostatecznego oparcia w zgromadzonych dowodach. Co do zarzuty naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze, że celem tego przepisu jest przeciwdziałanie przewlekaniu sprawy przez stronę. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu w zasadzie należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodzenia mają być okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy ale nawet w takim wypadku organ może uznać przeprowadzenie dowodu za zbędne, jeżeli okoliczności takie zostały już stwierdzone innym dowodem. Wnioski dowodowe podatnika zgłoszone zostały na okoliczność rzeczywistego dalszego obrotu tkaninami wcześniej nabytymi przez podatnika (dalszej ich sprzedaży lub przekazywania do uszlachetnienia). Z dowodów takich skarżący zamierza wywodzić korzystne dla siebie wnioski – skoro w rzeczywistości tkaniny były dalej przekazywane innym podmiotom, to znaczy, że podatnik musiał wcześniej je nabyć, a zatem faktury ich nabycia nie były "puste". W takiej sytuacji organy prowadzące postępowanie powinny ze szczególną wnikliwością oceniać w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony. Podatnik zamierza bowiem udowodnić, iż stan faktyczny przedstawiał się inaczej niż wynika to z twierdzeń organów i powoływanych w decyzjach dowodów. Wnioski dowodowe podatnika nie zmierzały do udowodnienia okoliczności już udowodnionych dowodami przeprowadzonymi przez organ kontroli (braku faktycznego zakupu tkanin przez skarżącego), lecz okoliczności przeciwnych. Oczywiście należy mieć na uwadze, że nawet wykazanie przez podatnika, iż faktycznie dokonywał dalszego obrotu tkaninami nie musi jednocześnie oznaczać, iż tkaniny te nabył od w/w firm na podstawie transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Podatnik mógłby je nabyć z innego źródła i wtedy także nie mógłby odliczyć podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W związku z powyższym odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie została należycie uzasadniona, zwłaszcza, że nie wiadomo jaki byłby efekt postępowania dowodowego w tym zakresie. Wątpliwości budzi także przyjęta podstawa prawna rozstrzygnięcia. Organy obu instancji uznały bowiem, iż zakwestionowane faktury zakupu towarów potwierdzały czynności podjęte w celu obejścia przepisów ustawy o podatku VAT. Jednakże przyjęcie takiej koncepcji wobec skarżącego wymagało wykazania, że działał on w porozumieniu z innymi podmiotami, w szczególności z firmami wyżej wymienionymi, a zatem zdawał sobie sprawę i akceptował fakt wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, który faktycznie nie był kupiony od firm "G" i "F", co by oznaczało, że podatek VAT wynikający z pierwszej fazy obrotu nie był zapłacony. Takich ustaleń brak jest w sprawie. Organ I instancji stwierdził bowiem (k. 19 decyzji), że analiza dowodów wskazuje na to, iż działania K. S., pełnomocnika firmy "B", skierowane były na obejście przepisów prawa i to on zakłócił świadomie prawidłowy obieg dokumentów już w początkowej fazie płacąc J. K. za wypisywanie "pustych" faktur sprzedaży wystawianych przez podmioty nieistniejące. Jednakże organ kontrolny nie stwierdził, iż skarżący także świadomie wprowadzał do obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Poza tym z decyzji organów obu instancji, zwłaszcza z decyzji Inspektora UKS utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, nie wynika jasno ustalony stan faktyczny. Nie wiadomo bowiem czy ostatecznie organy przyjęły koncepcję, iż zakwestionowane u podatnika faktury zakupu były "puste", czyli nie odzwierciedlały żadnego obrotu, czy też odzwierciedlały obrót tkaninami, chociaż były to tkaniny tzw. niewiadomego pochodzenia, a więc wprowadzone do obrotu wcześniej bez zapłaty podatku VAT od transakcji fikcyjnych. W pierwszej sytuacji skarżący nie miałby możliwości odliczenia podatku naliczonego, skoro faktury takie stwierdzałyby czynności, które nie zostały dokonane (par. 54 ust.4 pkt 5 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia Min. Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.). W drugiej sytuacji przyjęcie podstawy prawnej określonej w decyzjach wymagałoby wykazania, iż skarżący podejmował świadome działania w celu obejścia przepisów o podatku VAT. Jeżeli jednak skarżący nabył towary w sposób zgodny z przepisami o podatku VAT, to brak jest podstaw do odmawiania mu prawa odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, iż obrót tymi towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów tej ustawy W pozostałym zakresie skarga nie jest uzasadniona. Skarżący nie kwestionuje ustaleń, iż sprzedawca firma "C" nie posiadała kopii faktury nr 37/99 z dnia 6 maja 1999 r., a ponadto nie zaewidencjonowała takiej faktury w swoim rejestrze sprzedaży dla podatku VAT, co oznacza, że sprzedawca nie mógł uwzględnić wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji podatkowej. Nie jest natomiast uzasadniony zarzut poczynienia przez organ ustaleń faktycznych na dowodach z dokumentów w postaci protokołów z przesłuchań J. K. przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Organy podatkowe mogą ustalać istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny także na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania karnego. Skarżącemu umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez Inspektora i zgłoszenie żądania uzupełnienia materiału dowodowego, Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 145 par. 1 pkt.1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylić zaskarżoną decyzję i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego Na podstawie art.152 cyt. wyżej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja w zakresie określonym w pkt 1 wyroku nie podlega wykonaniu.