III SA/Wa 806/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2004 r. sprawy ze skargi A. i H. T. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. i 1998 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje I i II instancji 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 880 zł (osiemset osiemdziesiąt zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia [...] lutego 2004r. o Nr [...] i o Nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własne decyzje z dnia [...] grudnia 2003r. o Nr [...] i o Nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych z dnia [...] lipca 2003r. o Nr [...] i o Nr [...] wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1998. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji stwierdzono, że w sprawach nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 247 ordynacji podatkowej, w szczególności zauważono, iż decyzje określające zobowiązania podatkowe wydane po decyzyjnym stwierdzeniu nadpłat za te same okresy rozliczeniowe, nie skutkują naruszeniem zasady powagi rzeczy osądzonej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik zarzuca, iż zarówno w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją Dyrektora UKS w W., jak i nadzwyczajnym prowadzonym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej rażąco naruszono przepisy art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 2. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 4, art. 5, art. 6, art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 53, art. 59 § 1 pkt 1, art. 120, art. 165 § 1, art. 181 i 193 w związku z art. 3 pkt 4, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 31 w związku z art. 13 i art. 24 oraz art. 28 ustawy o kontroli skarbowej, jak również art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej żąda stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 małżonków A. i H. T., wywodząc rażące naruszenie prawa z: wydania decyzji w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zapłatę zadeklarowanego zobowiązania, braku uprawnień organów kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania podatkowego i do wydawania decyzji w sprawie zobowiązań podatkowych, z powołaniem przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, co wynika z nie wymienienia tego organu w art. 21 § 3, art. 13 § 1 i 165 § 1 tej ustawy. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wyjaśnił stronie, iż nie można uznać zasadności zarzutu wydania przez Dyrektora UKS decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Za taką pełnomocnik strony uważa decyzję z dnia [...].06.2003 r. Nr [...] wydaną przez Urząd Skarbowy w D. ([...]). Nie jest ona jednakże decyzją w rozumieniu przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, pomimo że dotyczy ona tych samych podatników, tego samego podatku i roku podatkowego. Nie określono nią zobowiązania podatkowego A. i H. T., lecz na podstawie art. 74 a Ordynacji podatkowej, nadpłatę na dzień jej wydania i odsetki na dzień dokonania zwrotu. Urząd Skarbowy w D. decyzję wydał w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w W. wyrokiem z dnia 16.04.2003 r. sygn. akt I S.A./Wr 2886/2000 (k. 51) decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...].10.2000 r. ([...]) i poprzedzającej ją decyzji inspektora kontroli skarbowej T. G. z dnia [...].07.2000 r. ([...]) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. państwa A. i H. T.. Decyzja Urzędu Skarbowego w D. nie rozstrzygała jednakże o prawidłowości zadeklarowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., ani go nie określiła. Nie wystąpiła więc tożsamość sprawy rozstrzygniętej dwoma decyzjami ostatecznymi, gdyż każda z nich została wydana w oparciu o odmienną podstawę prawną, a więc nie doszło do wydania decyzji w sprawie już rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Wyrok Sądu spowodował jedynie, że sprawa prawidłowości zadeklarowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. przez A. i H. T. wróciła ponownie do zwykłego postępowania instancyjnego. Wydanie przez Dyrektora UKS w W. decyzji z dnia [...].07.2003 r. ([...]), nie dotyczyło więc sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a zatem nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiła zatem również okoliczność wynikająca z art. 28 ustawy o kontroli skarbowej. Nie naruszono też art. 59 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zadeklarowane przez podatników zobowiązanie podatkowe mogło być zakwestionowane we wszczętym z urzędu postępowaniu w zakresie art. 2 ust. 1 pkt 1 i następnych ustawy o kontroli skarbowej. Decyzja Dyrektora UKS z dnia [...].07.2003 r. została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za rok 1997, który upłynął dopiero z dniem 31.12.2003 r. Wydając decyzję Dyrektor UKS nie mógł kwestionować przepisów, które upoważniały do prowadzenia postępowania kontrolnego i wydania decyzji, a więc trudno uznać zasadność zarzutu, iż art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nie dawał podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego, a art. 24 ust. 1 pkt 1 tej ustawy do wydania decyzji i że w sposób rażący naruszył te przepisy. Nie można uznać również zasadności kolejnego zarzutu odnoszącego się do kwestionowania przez pełnomocnika przepisów dotyczących powołania przez ustawodawcę odrębnych organów posiadających uprawnienia do kontroli prawidłowego wykonywania zobowiązań podatkowych przez zobowiązanych do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa, co - pełnomocnik strony - uważa za naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawa wynikających z art. 2, art. 7 art. 8 ust. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Polemika na temat obowiązujących przepisów prawa nie mogła być przedmiotem rozstrzygnięć Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Właściwym bowiem organem do rozpatrywania zarzutów niezgodności przepisów ustawowych z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny, a Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest powołany do oceny wzajemnej zgodności obowiązujących przepisów, jak również ich zgodności z Konstytucją RP. Zagadnienie to było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych na podstawie skarg, które wnosił doradca podatkowy Pan M. S., m. in. wyroki: z dnia 22.02.2001 r. sygn. akt III S.A.2709/99; z dnia 1.10.1999 r. sygn. akt III SA 7537/98; z dnia 11.07.2002 r. sygn. akt III S.A. 3021/00; z dnia 31.07.2003 r. sygn. akt III S.A. 3180/01 (niepublikowane). Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie znajdując podstaw do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Z uwagi na treść podniesionych zarzutów należy odnieść się przede wszystkim do art. 247§1pkt4 ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, gdy dotyczy ona sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Uregulowanie to nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy ono tylko tych przypadków, gdy w tej samej sprawie kolejno po sobie wydane zostały dwie decyzje, z których ta pierwsza jest ostateczna. Jak to trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 14 października 1991 r. (sygn. akt I SAB 29/91, nie publ.), powołany przepis odnosi się do wydanych ko O tożsamości sprawy, czyli res iudicata w rozumieniu art.247§1pkt4 Ordynacji podatkowej można mówić, gdy występują te same podmioty , dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Przez przedmiot postępowania rozumie się zaś interes prawny lub obowiązek, który po wydaniu decyzji staje się prawem nabytym lub obowiązkiem. W zakresie obowiązku należy przyjąć, iż jest to obowiązek do zapłacenia zobowiązania podatkowego określonego w konkretnej wysokości, co stanowi swego rodzaju uprawnienie do zapłaty podatku wyłącznie w tej wysokości, a nie innej( wyższej). Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się rozstrzygnięcia problemu , czy wydanie decyzji w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1998 powoduje res iudicata co do wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za w/w lata. Należy uwzględnić, że pojęcie nadpłaty nie może być traktowane w oderwaniu od zobowiązania podatkowego jako całości. Nadpłata podatku powstaje wówczas gdy podatnik zapłacił wyższą kwotę podatku (zaliczek) niż ta, którą powinien zapłacić w ramach ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Dlatego też podstawowe znaczenie w decyzji określającej wielkość nadpłaty ma deklaratoryjne ustalenie zobowiązania podatkowego, czego niejako rachunkowym wyrazem może być nadpłata. Wynika, bowiem ona (tak samo jak zaległość podatkowa) z różnicy pomiędzy zobowiązaniem jakie powstało z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie tego zobowiązania, a jego wysokością ustaloną w złożonej przez podatnika deklaracji (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998 r., str. 229). Jeżeli organ podatkowy poddał już kontroli zobowiązanie podatkowe podatnika za dany rok podatkowy i dał temu wyraz w decyzji określającej wymiar tego zobowiązania, a w konsekwencji i wysokości nadpłaty przysługującej podatnikowi, w sposób ostateczny ustalone zostały elementy tego zobowiązania jako całości, a zatem i wielkość nadpłaty. Taki sam skutek wystąpi, gdy organ podatkowy poddał kontroli wysokość nadpłat, wydając w tym zakresie decyzję określającą jej wysokość za dany rok podatkowy, a w konsekwencji i wysokość zobowiązania podatkowego, w sposób ostateczny ustalone zostały elementy tego zobowiązania jako całości, tj. wysokość zobowiązania i nadpłaty. Jednoznacznie stwierdzić należ, że w sytuacji, gdy organ wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego przesądza także wysokość nadpłaty. Określenie zobowiązania skutkuje także i tym , iż żadna jego część nie będzie mogła być nadpłatą, chyba ,że nastąpi wzruszenie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego. Także w odwrotnej sytuacji, gdy określono kwotę nadpłaty za dany rok podatkowy określono tym samym wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem kwota wpłaconego podatku ponad kwotę nadpłaty stanowi de facto wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok . Każda późniejsza zmiana wysokości zobowiązania podatkowego skutkowałaby zmianą kwoty nadpłaty, a tego bez wzruszenia decyzji w przedmiocie nadpłaty uczynić nie można. Decyzja taka korzysta z naczelnej zasady postępowania podatkowego - trwałości decyzji ostatecznej - ustanowionej w art. 128 ordynacji podatkowej. Uchylenie lub zmiana takiej decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w określonych przypadkach, przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Podatnikowi, któremu stwierdzono nadpłatę przysługuje w tym zakresie prawo nabyte i bez wzruszenia decyzji ostatecznej w przedmiocie nadpłaty nie jest możliwa zmiana jej wysokości ( utrata tego prawa ), tym samym nie jest też możliwe określenie innej wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro zatem w tej sprawie kwota nadpłaty za lata 1997 i 1998 wynika z decyzji , to nie było możliwe skuteczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za te lata, tym bardziej, ze obie decyzje zostały wydane w konsekwencji wyroku NSA, który uchylił wcześniejsze decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych za te okresy. Dokładna analiza stanu faktycznego wskazuje, że kwoty zobowiązań podatkowych określonych za sporne lata w decyzjach wydanych w postępowaniach po wyroku NSA i kwoty nadpłat za te lata są w sumie wyższe od kwot zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach, uchylonych przez Sąd, co wskazuje, że ostateczne wysokości zobowiązań podatkowych - określonych w nowych decyzjach - ingerują ( pokrywają się w części z nadpłatami ) w treść decyzji o nadpłatach. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego prowadziłoby więc do uchylenia skutków prawnych decyzji w przedmiocie nadpłaty, okazałoby się bowiem, że wysokość nadpłaty jest inna niż określona w decyzj .Tym samym zasada trwałości decyzji ostatecznej byłaby naruszona. Takie stanowisko, wyrażał już wcześniej NSA w wyrokach, które zapadły na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak również na gruncie obecnie obowiązującej ustawy ordynacja podatkowa ( por. wyrok NSA z dnia 12.05.1999r. sygn. akt I S.A./Wr 349/98. i wyrok NSA z dnia 28.01.2003r. sygn.. akt I S.A./Łd 807/2001. Niezależnie od przedstawionej powyżej argumentacji należy zwrócić także uwagę na treść art. 81b § 1pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej. Z przywołanego przepisu wynika, że uprawnienie do korekty deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego, kontrolnego oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Powyższe prowadzi do wniosku, iż nie jest możliwa zmiana poprzez korektę wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wykazania nadpłaty w okresie prowadzenia w/w czynności przez właściwe organy. Prawo do korekty przysługuje nadal - w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji. Z przepisu tego wynika, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia ubieganie się o nadpłatę. Przyjąć w takim wypadku należy, że deklaratoryjne określenie wysokości zobowiązania podatkowego stanowi przeszkodę do decyzyjnego stwierdzenia nadpłaty, inaczej prowadziłoby to do naruszenia powagi rzeczy osądzonej. Wywieść z tego także należy, iż nie jest możliwa sytuacja odwrotna, tzn. nie można określić zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzono w formie decyzji nadpłatę. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalne, w przypadku wcześniejszego wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty, za ten sam okres. Taki akt administracyjny, określający należność publicznoprawną dotknięty jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. W zakresie przywołanego przez Organ wyroku NSA z dnia 10 września 2002r. sygn. akt I S.A./Wr 1319/01 podnieść trzeba, iż jest to orzeczenie, które zapadło na tle innego stanu faktycznego, a także i prawnego, bowiem na gruncie niniejszej sprawy nie obowiązywał już art. 81 § 1 ordynacji podatkowej Stwierdzając powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. NR 153 , poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.