I SA/Wr 1546/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sąd. Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2004 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki cywilnej. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...], numer [...], Izba Skarbowa w Opolu, z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] oznaczoną numerem [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. D. jako wspólnika spółki cywilnej A w O. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. wraz z odsetkami. Decyzję tę organ I instancji wydał po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w którym ustalono, że podatnik był wspólnikiem spółki w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe. Wskazano, że spółka cywilna A w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc czerwiec 1999 r. wykazała jako podlegające wpłacie do urzędu skarbowego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług w wysokości 32.827,00 zł, którego termin zapłaty przypadał na dzień 26 lipca 1999 r. Wobec braku zapłaty tego zobowiązania stało się ono zaległością podatkową, która ciąży na spółce jako podatniku. Wskazano także, iż odpowiedzialność wspólnika za odsetki od tej zaległości oparta jest na treści art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro zakres odpowiedzialności wspólników spółki nie został zmodyfikowany przepisem art. 115 tej ustawy, i wyliczono je na kwotę 39.348,20 zł na dzień wydania decyzji. Z powołaniem się na przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej organ I instancji wyjaśnił, że w przypadku odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zaległości z tytułu zobowiązań powstałych w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej spółki. Co do zastrzeżeń zgłaszanych przez stronę postępowania, iż przy ustaleniu istnienia zaległości oparto się na deklaracji podpisanej przez wspólnika - w sytuacji, gdy w dacie jej złożenia działał już syndyk - organ I instancji przyjął, że fakt ten nie miał dla rozstrzygnięcia sprawy żadnego znaczenia. W odwołaniu od tej decyzji strona ponowiła zarzut o nieskuteczności złożonej w dniu 23 lipca 1999 r. /a więc już po ogłoszeniu upadłości/ deklaracji VAT-7 za czerwiec z uwagi na podpisanie tylko przez wspólnika, podczas gdy jako podatnik oznaczony został podmiot o nazwie: PUH A w upadłości. Izba Skarbowa po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego ustaliła, że w dniu [...] postanowieniem Sądu Rejonowego w Opolu sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość spółki, a postanowieniem z dnia [...] umorzono postępowanie upadłościowe. Nie podzieliła ponowionego w odwołaniu zarzutu o bezskutecznym złożeniu deklaracji przez wspólnika w sytuacji, gdy po ogłoszeniu upadłości spółki wszelkie czynności dotyczące masy upadłości mógł za spółkę podejmować tylko syndyk. Wyjaśniła, że ogłoszenie upadłości nie powoduje utraty przez upadłego statusu podatnika podatku VAT i choć przyznała, że istotnie po ogłoszeniu upadłości to syndyk był zobowiązany do sporządzenia deklaracji VAT-7 i rozliczenia podatku, to jednak o istnieniu zaległości syndyk został powiadomiony. Wierzytelność tę zgłoszono przy tym do masy upadłości. Ponadto wskazała, że działanie upadłego było dla masy korzystne, gdyby bowiem przyjąć, że deklaracja została złożona przez osobę nieuprawnioną, to podatnikowi nie przysługiwałoby prawo rozliczenia podatku VAT naliczonego w niej zawartego, a to spowodowałoby zwiększenie kwoty zaległości. Organ odwoławczy nie uwzględnił także dalszych zarzutów podatnika, iż zaległość powinna być zaspokojona przez syndyka w postępowaniu upadłościowym, skoro spółka posiadała w owym czasie środki pieniężne oraz majątek w wysokości przekraczającej kwotę zaległości, albowiem w jego ocenie dla zwolnienia wspólnika od odpowiedzialności niezbędnym jest wykazanie istnienia majątku tej Spółki w chwili prowadzonego przedmiotowego postępowania. Skoro umorzono postępowanie upadłościowe, to należności podatkowe Spółki nie mogły zostać zaspokojone. Uznając zgłoszone w odwołaniu zarzuty za bezskuteczne organ ten uznał, że spełnione zostały wszelkie przesłanki prowadzące do orzeczenia o tej odpowiedzialności wskazane w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Te same zarzuty zostały przez skarżącego powtórzone w skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we Wrocławiu, w której skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na oczywistą jej niezgodność z obowiązującym prawem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podkreślił, że przedmiotem postępowania podatkowego nie jest ocena prawidłowości działań syndyka, a przepisy prawa podatkowego nie uzależniają odpowiedzialności wspólników od efektów pracy syndyka. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm./, przedmiotem sądowej kontroli decyzji administracyjnych jest ich zgodność z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd nie bada zatem ich celowości ani słuszności. Decyzja odpowiada prawu, jeżeli nie narusza przepisów prawa materialnego lub procesowego. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/. W pierwszej kolejności należy wskazać na naruszenie przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpujący sposób rozważyć całość istotnego dla sprawy materiału dowodowego. Jest do podstawowy warunek prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, które następnie winny być przez organ podatkowy ocenione przez pryzmat odpowiednich przepisów prawa materialnego. Należy w związku z tym stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wszystkie okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia nie zostały w dostateczny sposób wyjaśnione. Wniosek organu odwoławczego, że deklaracja została prawidłowo złożona, ze skutkiem w postaci skutecznego określenia w niej wysokości zobowiązania podatkowego, na tle zgromadzonych w sprawie dowodów, jest co najmniej przedwczesny. Rzutuje to zarazem na ocenę o braku - w takim stanie sprawy - wystarczających podstaw do stosowania wobec wspólnika instytucji odpowiedzialności osób trzecich, przez co naruszono także przepisy prawa materialnego - art. 115 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim nie poczyniono wystarczająco pewnych ustaleń co do ewentualnego potwierdzenia przez syndyka deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 1999 r., podpisanej przez wspólnika. Izba Skarbowa wywodzi swoje przekonanie o takiej akceptacji z faktu braku wyraźnego zanegowania przez syndyka treści złożonej deklaracji, przy czym dowody, do których się odwołuje, nie zostały załączone do akt sprawy. Brak tych dokumentów nie pozwala Sądowi na jednoznaczną ocenę poprawności takich wniosków, a przy tym sam dowód przesłania syndykowi kopii złożonej deklaracji VAT- 7 mógłby okazać się niewystarczający. Nie można jednak wykluczyć, iż w procedurze postępowania upadłościowego takie potwierdzenie zostało przez Syndyka złożone, skoro należność nią objęta została zgłoszona jako wierzytelność do masy upadłości i - być może - ujęta na liście wierzytelności. Kwestia powyższa wymaga jednak pewnych i wyczerpujących ustaleń, poczynionych w oparciu o dodatkowo zgromadzony materiał dowodowy. W prawidłowym toku czynności wątpliwości te powinny być wyjaśnione poprzez podjęcie czynności sprawdzających, albowiem niewątpliwie w opisywanej sytuacji formalna poprawność dokumentów powinna budzić zastrzeżenia i skłonić organ I instancji do działań przewidzianych w art. 272-274 Ordynacji. Zgodnie z treścią prawidłowo powołanego w sprawie przepisu art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Stosownie natomiast do treści § 4 tego artykułu /w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. a mającym zastosowanie w sprawie z mocy art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169 poz. 1387/, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstających w drodze samoobliczenia, nie wymaga uprzednio wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji /a więc m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego/. Jak to jednak podkreśla się w doktrynie /por. A. Olesińska w: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2002 str. 407/, postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólnika łączy w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika, a sentencja decyzji musi zawierać zarówno określenie wysokości zaległości podatkowej ciążącej na spółce, jak i orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika. Tego pierwszego elementu decyzja organu I instancji nie zawiera, co w stanie faktycznym sprawy /brak wcześniejszej decyzji wymiarowej dla spółki i wątpliwa skuteczność deklaracji/ stanowi istotne naruszenie treści art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomimo braku wymogu uprzedniego wydania decyzji wymiarowej dla spółki /art. 115 § 4/ nie może ulegać wątpliwości, że odpowiedzialność osób trzecich, do których należą wspólnicy spółki, zależy przede wszystkim od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot. Dla jej orzeczenia niezbędnym jest przede wszystkim wykazanie istnienia zobowiązania. Wprawdzie powstaje ono w omawianym podatku z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jednakże skonkretyzowanie jego wysokości następuje bądź to w deklaracji, bądź w decyzji wymiarowej. Na tym polega w rozpatrywanej sprawie istota sporu między stronami, skoro skarżący kwestionuje skuteczność złożenia przez siebie deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy jedynym podmiotem uprawnionym do działania w imieniu upadłego był syndyk. Ten zaś deklaracji takiej niewątpliwie nie złożył, a przynajmniej nie została ona przez niego podpisana ani też w niewątpliwy sposób potwierdzona. Organ odwoławczy dostrzega to uchybienie wskazując, że istotnie po ogłoszeniu upadłości złożenie deklaracji było powinnością syndyka, ale zarazem stwierdza, iż syndykowi jej treść była znana, przez co można ją uznać za skuteczną. Jak wyżej wskazano, stwierdzenie powyższe nie znalazło wystarczającego oparcia w materiale dowodowym sprawy, co rodzi konieczność jego uzupełnienia i przeprowadzenia ponownej analizy. Nie wyjaśniły więc organy w sposób nie budzący wątpliwości, czy istotnie syndyk zatwierdził złożoną przez wspólnika deklarację, czy akceptował jej treść, uznając ją za deklarację przez siebie złożoną. Zgodnie z treścią art. 20 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz. U. z 1991 r., Nr 118 poz. 512 ze zm./, mającego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, na skutek ogłoszenia upadłości upadły traci z mocy samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Nie może wobec tego reprezentować majątku wchodzącego w skład masy. Czynności prawne i procesowe podejmuje za upadłego syndyk, działający na jego rachunek. Syndyk, zgodnie z art. 90 prawa upadłościowego z mocy prawa obejmuje majątek upadłego i zarządza nim oraz reprezentuje go w postępowaniu dotyczącym mienia wchodzącego w skład masy /art. 60 tego Prawa/. Niewątpliwym w świetle przytoczonych regulacji staje się fakt, że do dokonywania wszelkich czynności dotyczących upadłego uprawniony jest wyłącznie syndyk, który reprezentuje upadłego. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest konieczność wykonywania przez syndyka w imieniu upadłego obowiązków określonych ustawą o podatku od towarów i usług, w tym obowiązku złożenia deklaracji VAT-7, która - jak to wynika z art. 10 ust. 1 - składana jest za okresy miesięczne. W stanie faktycznym sprawy deklarację za miesiąc czerwiec 1999 r. sporządził i złożył w urzędzie skarbowym jeden ze wspólników w dniu 23 lipca 1999 r., a więc już po ogłoszeniu upadłości. Jest więc oczywistym, że w tej dacie nie był on do tego uprawniony. Dla rozważenia pozostaje, czy mógł on w tym czasie skutecznie działać w imieniu syndyka. Odpowiedź na to pytanie wymaga wyjaśnienia charakteru prawnego składanych deklaracji. W piśmiennictwie wskazuje się, że w pojęciu "deklaracja" mieszczą się wszelkie dokumenty składane przez podatników, płatników lub inkasentów, zawierające oświadczenia w kwestiach mających znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego. Oświadczenia te dotyczą w zasadzie stanu faktycznego, będąc oświadczeniami wiedzy. Niekiedy zawarte jest w nich także oświadczenie woli /por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 1998 r., sygn. akt ISA/Gd 1071/96, z którego wynika, że w zakresie, w jakim stanowi ono oświadczenie wiedzy, nie może być złożone przez pełnomocnika, a tylko przez podatnika lub jego ustawowego przedstawiciela/. W przypadku podatku VAT comiesięczne deklaracje stanowią formę ostatecznego oświadczenia podatnika o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym, zbliżając się do zeznania podatkowego. W wyroku z dnia 12 lutego 2002 r. sygn. akt III S.A. 2400/00 wyjaśniono, że istotą konstrukcji deklaracji jest składanie oświadczeń odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Ujawnienie niezgodności ich treści z tym stanem uzasadnia przeprowadzenie niezbędnej weryfikacji, przy zachowaniu wymogów wynikających z przepisów prawa podatkowego. W sytuacji, gdy wskutek ogłoszenia upadłości upadły utracił możność podejmowania jakichkolwiek czynności dotyczących masy upadłości, tak sporządzona deklaracja nie mogła być uznana za wystarczającą dla ostatecznego i pewnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, o ile nie potwierdził jej syndyk. Należy tutaj mieć też na względzie przepis art. 18 § 1 Prawa upadłościowego stanowiący, że upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek oraz księgi handlowe, korespondencję i inne dokumenty. Już tylko z tego powodu złożenie deklaracji przez upadłego /jednego ze wspólników/ powinno budzić zastrzeżenia organu co do jej poprawności i zarazem obligować do podjęcia działań wobec syndyka. Upadły mógł nie posiadać wiedzy co do tych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego, które wystąpiły /lub mogły wystąpić/ po dniu ogłoszenia upadłości. Ponieważ deklaracja obejmowała pełny miesięczny okres rozliczeniowy, w tym przypadku - cały miesiąc czerwiec 1999 r. - należało doprowadzić do usunięcia nasuwających się wątpliwości co do jej prawidłowości bądź poprzez czynności sprawdzające, bądź w drodze wszczętego z urzędu postępowania wymiarowego. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji wskazał wprawdzie w sentencji decyzji kwotę zaległości podatkowej, której dotyczy orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólnika, jednak za podstawę tego ustalenia przyjęto wyłącznie złożoną deklarację VAT-7 za ten miesiąc z wykazaną kwotą zobowiązania do zapłaty. Jak wyżej wyjaśniono, złożenie takiej deklaracji - na tle istniejącego materiału dowodowego sprawy - nie mogło być uznane za skuteczne dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy brak było zarazem potwierdzenia jej poprawności przez syndyka. Wprawdzie podatek VAT należy do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa /art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji/, jednakże dla określenia jego wysokości niezbędnym jest złożenie stosownej deklaracji przez podatnika /jego przedstawiciela ustawowego/, lub też w razie niewykonania tego obowiązku, wymiaru kontrolnego dokonuje organ podatkowy. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że okoliczności faktyczne sprawy nie zostały w dostateczny sposób wyjaśnione. Organ odwoławczy odwołuje się do dokumentów, które jego zdaniem sanują braki formalne deklaracji, jednakże nie załączył ich do akt sprawy /np. korespondencja z syndykiem dotycząca tejże deklaracji/. Z wywodów tego organu wynika także, iż wierzytelność w kwocie wskazanej w deklaracji została zgłoszona sędziemu-komisarzowi w trybie art. 150 Prawa upadłościowego, jednakże nie jest wiadomym czy została ujęta na liście wierzytelności, a jeśli nie - to z jakich przyczyn. Ponadto nie załączono do akt sprawy wyciągu z ustalonej listy wierzytelności, zawierającego oznaczenie dochodzonej przez Urząd Skarbowy wierzytelności wraz z oznaczeniem sum na jej poczet otrzymanych /o ile została ona umieszczona na tej liście/, który, zgodnie z treścią art. 170 § 1 Prawa upadłościowego, po ukończeniu lub umorzeniu postępowania jest tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu. Nie została także wyjaśniona przyczyna umorzenia postępowania upadłościowego, pomimo wyraźnych w tej mierze zaleceń organu odwoławczego. Niezależnie od zarzutów skargi /art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ wskazać należy, iż w sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń, czy spółka A istnieje, czy też została rozwiązana. Organ I instancji wskazuje, iż żaden z jej wspólników nie wykazuje dochodów z działalności gospodarczej, co jego zdaniem miało uzasadnić pogląd o bezskuteczności egzekucji przeciw samej spółce /niezależnie od wcześniejszego umorzenia postępowania upadłościowego/. Wprawdzie odpowiedzialność oparta na treści art. 115 § 1 Ordynacji dotyczy również byłych wspólników /§ 5/, to jednak ustalenie bytu prawnego tego podmiotu może mieć istotne znaczenie dla treści rozstrzygnięcia, w tym dla ustalenia zakresu odpowiedzialności byłych wspólników w części dotyczącej odsetek. Tej części rozstrzygnięcia organy w ogóle nie uzasadniły, czym w istotny sposób naruszyły normę art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane bez przeprowadzenia wystarczających ustaleń faktycznych i bez analizy norm prawnych regulujących to zagadnienie, w tym z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego. Jak bowiem wynika z art. 33 § 1 tego Prawa, odsetki od wierzytelności, przypadających od upadłego, nie biegną w stosunku do masy od daty ogłoszenia upadłości /z zastrzeżeniem § 2 nie mającym zastosowania w sprawie/. Z dniem uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, dłużnik odzyskuje prawo rozporządzania majątkiem , a skutki prawne ogłoszenia upadłości są uchylone /art. 221 Prawa upadłościowego/. Wierzyciel, który nie uzyskał zaspokojenia z masy upadłości, może ich dochodzić po zakończeniu upadłości od dłużnika /upadłego/ - wraz z należnymi odsetkami /por. uchw. SN z dnia 30 marca 2002 r. III CZP 23/92 - OSNC 1992/9/164/. Aby jednak doszło do realizacji tych uprawnień wierzyciela, musi istnieć podmiot, którego dotyczyła upadłość - w przedmiotowej sprawie spółka cywilna A. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wadliwego postępowania syndyka, wyrażającego się zwłaszcza brakiem zaspokojenia zaległości podatkowych w toku prowadzonego postępowania upadłościowego, Sąd podziela pogląd organów podatkowych o braku znaczenia tej kwestii dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. W myśl przepisów Prawa upadłościowego /art. 102/ może to rodzić ewentualną odpowiedzialność odszkodowawczą syndyka wobec upadłego, jednakże kwestia ta może być rozstrzygnięta na drodze cywilnoprawnej. Z przedstawionych powyżej przyczyn zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy wyjaśnią w sposób nie budzący wątpliwości, czy sporna deklaracja VAT-7 była złożona skutecznie i w zależności od przeprowadzonych ustaleń podejmą decyzję co do dokonania kontrolnego wymiaru wysokości zobowiązania za miesiąc czerwiec 1999 r. Rozstrzygnięcie o wykonaniu zaskarżonej decyzji zostało oparte na treści art. 152 wskazanej wyżej ustawy.