I SA/Wr 4200/02

Dnia 30 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi R. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie uchylonej decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 732 (siedemset trzydzieści dwa) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]Nr [...]Urząd Skarbowy na podstawie art. 21 § 3, art. 53 § 4, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił R. J., prowadzącemu firmę PPHU A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 1999 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową i odsetki zwłoki. Wskazał organ I instancji, że strona zaewidencjonowała fakturę nr [...]z dnia [...]dokumentującą usługę badania wiarygodności finansowej podmiotów gospodarczych wskazanych przez nabywcę, wystawioną przez M. W. - firma "B". Stwierdził organ, że M. W. nie posiada kopii przedmiotowej faktury, a usługa dokumentowana przedmiotową fakturą nie została wykonana. Mimo zobowiązania strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zawarte z M. W. transakcje, powołując się na zakwestionowaną fakturę i dowody zapłaty. Wskazując na decyzję w podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc, dotyczącą M. W., podniósł organ, że usługa udokumentowana zakwestionowana fakturą nie została przez M. W. wykonana, a wystawiona faktura potwierdza czynność, do której zastosowanie ma art. 83 kodeksu cywilnego. Powołując się na zeznania M. W. przesłuchanego w postępowaniu podatkowym stwierdził organ, że M. W. zeznał, że informacji na temat sprawdzania wiarygodności i sytuacji finansowej firm pozyskiwał A. S. i on może udzielić wyjaśnień na ten temat; całą działalność jego firmy wykonywał A. S. jako serwisant programu komputerowego pod nazwą Program Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej, zakupionego w 1994 r. przez M. W. Odwołując się do opinii biegłej z dnia [...] i wyroku NSA z dnia 5.09.2001 r. (sygn. ISA/Wr 1449/97) stwierdził organ,, że przedmiotowy program komputerowy został uznany za bezużyteczny. Powołał organ przepis § 48 ust. 4 i 5 lit. c) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w spr. wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ...(Dz. U. Nr 27, poz. 268) oraz poprzednio obowiązujący § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporz. z dnia 22.12.1999 r. i wskazując na przepis art. 83 k.c. stwierdził, że strona nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanej faktury. Stwierdził organ, że strona nie wykazała na czym konkretnie polegało świadczenie usług przez M. W., za którą wystawiona została przedmiotowa faktura. Dowody przeprowadzone w sprawie M. W. świadczą o tym, że nie posiadał on żadnych kwalifikacji do świadczenia usług badania wiarygodności Sygn. akt ISA/Wr 4200/02 3 finansowej firm, nie potrafi on wyjaśnić w jaki sposób usługi te wykonywał. Zdaniem organu, zamiarem zawartej między stroną a M. W. umowy było udokumentowanie nieistniejącej transakcji w celu zmylenia osób trzecich. Pozorność usługi M. W. została wykazana w postępowaniu podatkowym związanym z jego działalnością gospodarczą. Skoro organ podatkowy stwierdza pozorność usługi wykonawcy, to czynność ta nie może być uznana za niepozbawioną tej wady po stronie jej nabywcy. W odwołaniu strona zarzuciła błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że usługi świadczone przez M. W. były usługami fikcyjnymi, rażące naruszenie art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 125 § 1, 126, 165 § 4, 180 § 1, 187 § 1, 188, 189 § 1, 191, 200 § 1, 216 § 1 Ordynacji podatkowej, § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła strona, że organ zaniedbał przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego, ograniczając udział strony do umożliwienia jej wglądu do akt sprawy, a raczej innych spraw, których fragmenty zostały przeniesione do niniejszego postępowania. Nie przeprowadził dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków, w szczególności M. W., na okoliczność sposobu świadczenia usług przez M. W., przedmiotu usługi, efektu usług oraz ich związku z osiąganym przez stronę przychodem. Złożone pisemne oświadczenia dwóch z wnioskowanych świadków nie zawierają całej treści, gdyż tylko organ posiada uprawnienia do wypytania świadka. Nie przywiązywał organ wagi do wyjaśnień składanych przez stronę a dotyczących sposobu kontaktowania się sprzedawcy z nabywcą usług, sposobu wykonania usług, dokumentacji wymienianej przez strony usługi, konkretnych transakcji, które zostały nawiązane w wyniku korzystania z usług M. W. Podkreśliła strona, że nie jest możliwe przedstawienie dowodów w postaci dokumentacji, nie dokumentowała spotkań z M. W. Bezpośrednimi dowodami na fakt świadczenia usług przez M. W. byłyby dowody z przesłuchania świadków i strony. Zarzuciła strona, że organ nie dysponuje dowodem, iż usługa świadczona przez M. W. była fikcyjna, a wywodzenie tego z oświadczenia M. W. jest nieuzasadnione, ponieważ ma on powody do ukrycia rzeczywistego sposobu świadczenia usług o tak specyficznym charakterze, jak ukrywanie źródeł informacji, informatorów, obawa przed odpowiedzialnością związaną z ujawnieniem tajemnicy gospodarczej, lansowanie tezy o istnieniu programu komputerowego, w związku z którym ubiegał się o zwrot podatku VAT. Podniosła strona, że doświadczenie życiowe, logika oraz podstawowa wiedza pozwalają na stwierdzenie, że usługi świadczone przez M. W. nie były wykonane przez jakikolwiek program komputerowy. Zdaniem strony organ błędnie uznał, że jest związany każdym ustaleniem i oceną dowodu dokonaną przez Sygn. akt ISA/Wr 4200/02 4 Urząd Kontroli Skarbowej w odrębnych postępowaniach dotyczących osób trzecich, zauważając nadto, że jeżeli usługi świadczone przez M. W. były usługami pozornymi, to podatek należny wynikający z wystawionych w związku z tymi usługami faktur nie jest dla wystawcy podatkiem należnym, czego organ skarbowy nie uwzględnił w stosunku do wystawcy faktur. Korzyści ze współpracy z firmą "B" okazały się znaczne, a wyrażały się w dynamicznym wzroście przychodu. Powołała się strona na wskazywanie w składanych pismach schematu wykonania usług, które miały charakter niematerialny i dla swej efektywności nie wymagały trwałego udokumentowania. Korzystanie z usług M. W, przejęła strona od swoich przełożonych z firmy C (P. R.). Zastosowanie art. 83 k. c. wiąże się z ustaleniem, że składane oświadczenie drugiej stronie dla pozoru, składane jest za jej zgodą, czego organ nie udowodnił. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji i wskazał, że organ I instancji ustalił, iż usługi M. W. wykonywał m. in. na rzecz strony przy użyciu programu komputerowego zakupionego i serwisowanego przez A. S. Nie ma przeszkód, aby ustalenia te, dokonane w innym postępowaniu, zostały wykorzystane w postępowaniu prowadzonym wobec strony. Ocena przesłuchanych w innym postępowaniu osób M. W. i A. S. pozwoliła organowi na ustalenie, że M. W. nie korzystał z żadnych innych instrumentów umożliwiających wykonanie zleconych mu usług, jedynym narzędziem był zakupiony od A. S. program komputerowy. Skoro sprzedaż usług potwierdzona zakwestionowanymi fakturami nie została wykonana, faktury te nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, zgodnie z treścią § 54 ust. 1 pkt. 5 lit. c) rozporz. Min. Fin. z dnia 15.12.1997 r. Organ I instancji błędnie podał źródło stosowanego prawa, co nie ma o tyle znaczenia, że przepisy w kolejnych rozporządzeniach posiadały taką samą treść. Wskazał organ także na przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podkreślając, że podstawowe znaczenia dla skorzystania z prawa w nim ustanowionego ma to, czy dana usługa została wykonana i czy wykonanie to zostało prawidłowo udokumentowane. Odnośnie zarzutów dotyczących postępowania dowodowego stwierdził organ, że zgodnie z uprawnieniami ocenił przeprowadzony dowód z przesłuchania M. W. m. in. na okoliczność transakcji zawartych ze stroną. W skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżący powtórzył zarzuty z odwołania i ich argumentację i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, stwierdzając, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do tych zarzutów. Sygn. akt ISA/Wr 4200/02 5 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając we wskazanym zakresie kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), dopuszczenia dowodu z wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (art. 180 § 1 Ordynacji), inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 181 pkt. 3 Ordynacji), a ten sposób zgromadzony materiał dowodowy winien organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzyć (art. 187 § 1 Ordynacji), z tym, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, należy je zakomunikować stronie (art. 188 § 3 Ordynacji), a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, nie może być zatem dowolna, nie wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji). W toku postępowania mającego na celu zgromadzenie materiału dowodowego w konkretnej sprawie ma prawo organ podatkowy, jak wynika z przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej, do sięgania po te dowody i dokumenty, które mają związek z prowadzonym Sygn. akt ISA/Wr 4200/02 6 postępowaniem, mają na celu wyjaśnienie konkretnej sprawy, a zgromadzone zostały w innym postępowaniu podatkowym. Tak więc fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy to fakty wynikające z postępowania podatkowego w sprawie prowadzonej przeciwko M. W., o których organ podatkowy stronę poinformował i zapoznał ze zgromadzonymi w tamtym postępowaniu dokumentami, czemu strona skarżąca nie zaprzecza. Gwarancją ogólnej zasady czynnego udziału w strony w postępowaniu podatkowym jest zapewnienie stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu. Strona skarżąca domagała się w postępowaniu przed organami podatkowymi przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w tym M. W., kontrahenta strony, wystawcy faktur, uznanych przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowiło podstawę zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. O ile pozostawia Sąd uznaniu organu odwoławczego kwestię przesłuchania dwóch wskazywanych przez stronę skarżącą świadków na okoliczność sposobu wykonywania kwestionowanych usług przez M. W., o tyle oparcie się na zeznaniach świadka M. W. złożonych w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania podatkowego, bez umożliwienia stronie czynnego udziału przy przesłuchaniu tego świadka, zadawania pytań w celu szczegółowego wyjaśnienia okoliczności łączących stronę z tym świadkiem kontaktów gospodarczych, sposobu realizacji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami usług, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a więc zasady sformułowanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji). Nadto zauważyć należy, że kategoryczne twierdzenie organów, iż strona "nie wykazała na czym konkretnie polegało świadczenie usług przez M. W.", za które wystawione zostały kwestionowane faktury, mogło zostać sformułowane dopiero po przesłuchaniu strony na tę okoliczność. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji korzystając z uprawnienia zawartego w treści przepisu art. 229 Ordynacji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego winien przeprowadzić dowód z zeznań świadka M. W. i ewentualnego przesłuchania strony i po przeprowadzeniu tych dowodów, z zapewnieniem stronie udziału przy przesłuchaniu świadka, po zapoznaniu strony ze zgromadzonym, w toku postępowania drugoinstancyjnego (art. 235 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji) materiałem dowodowym, winien Sygn. akt ISA/Wr 4200/02 7 organ dokonać ponownie oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w ramach zakreślonych treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, które prowadzą do wniosku, że organy podatkowe naruszyły prawo, a to przepisy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Dopiero uzupełnienie przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym pozwoli na dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania - przepis art. 200 tej ustawy.