II FSK 543/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Paweł Janicki, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Sp. z o. o. "O." w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2859/03 w sprawie ze skargi Sp. z o. o. "O." w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Sp. z o. o. "O." w C. kwotę 3.686 (słownie: trzy tysiące sześćset osiemdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "O." Spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2003 r., którą organ ten, po rozpatrzeniu odwołana Spółki utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2003 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił dokonaną przez organ kontroli skarbowej ocenę materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 450.908 zł wskutek rozliczenia wydatków przedwcześnie lub w sposób sprzeczny z wymaganiami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ zwanej dalej w skrócie updop. W ramach zakwestionowanych wydatków /w sumie 16 szczegółowo omówionych pożyczek/ nie uznano za koszty uzyskania przychodów: 1. kosztów związanych z wykonaniem przeniesienia odcinka gazociągu w łącznej wysokości 118.700 zł z uwagi na to, że dotychczasowy gazociąg /nie zamortyzowany w 100%/ nie został przemieszczony, właściciel gazociągu nie obciążył podatnika nie zamortyzowaną wartością zlikwidowanego odcinka gazowego, poniesione koszty dotyczą odcinka gazociągu położonego w nowym miejscu, który następnie nieodpłatnie przekazano PGiG SA w W. O. (...) Zakład Gazowy w Z. Uznano, że Spółka naruszyła w tym zakresie przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 16 updop, 2. wydatków zaliczonych w poczet kosztów reprezentacji i reklamy, polegających na zakupie upominków w postaci golarek elektrycznych, depilatorów, kurtek, koszulek oraz alkoholu, bowiem między ich poniesieniem a uzyskanym przychodem nie dopatrzono się jakiegokolwiek związku przyczynowego; 3. organizacji seminarium, bowiem cel, jakiemu miało być poświęcone nie wynika z treści faktury, lecz z odręcznej notatki, 4. szkolenia zagranicznego, gdyż nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających szkolenie za granicą, 5. wydatków z tytułu usług świadczonych przez "SG" na podstawie umowy z dnia 1 lipca 1999 r. z uwagi na to, że wystawione faktury nie precyzują rodzaju zafakturowanych usług, a sama umowa określa je w taki sposób, że obejmują one cały zakres zadań zarządu firmy. Wbrew zapisom umowy podatnik nie zlecał pisemnie wykonania usług, nie określał terminu ich wykonania, akceptowa natomiast do zapłaty faktury nie określające rodzaju wykonanej usługi, nie posiadając przy tym jakichkolwiek dowodów na ich wykonanie. W konsekwencji uznano, że płatności te stanowiły w istocie rzeczy partycypację Spółki w kosztach funkcjonowania Delegatury firmy "SG" w Polsce". Z uwagi na brak dowodów na związek tych kosztów z przychodami Spółki, w oparciu o art. 15 ust. 1 updop nie uwzględniono ich jako kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w decyzji ostatecznej uznano za prawidłowe zwiększenie przez organ kontroli skarbowej przychodów Spółki o kwotę 16.809,76 zł z uwagi na stwierdzenie, że Spółka zaniżyła o te kwotę odsetki należne jej z tytułu udzielenia firmie "L." w T. pożyczki. W umowie pożyczki strony ustaliły wysokość odsetek na poziomie 23% w stosunku rocznym, w umowie zastrzeżono, że jej zmiana może nastąpić tylko na piśmie. Porozumienie takie /aneks/ zawarte 1 października 1998 r. zmieniając wysokość oprocentowana na 18,60 % w stosunku rocznym. Dalszych pisemnych zmian umowy nie wprowadzono. Odsetki, które faktycznie naliczała w 1999 r. Spółka nie odpowiadały ustalonym w aneksie do umowy i były niższe od stosowanych przez banki komercyjne. Organy Uznały, że Spółka pobierała zaniżone odsetki z uwagi na istniejące między nią i "L." powiązania, w konsekwencji na podstawie art. 11 ust. 4 updop zwiększono przychód o naliczone odsetki uznając, że powinny one być naliczone stosownie do wysokości przyjętej w aneksie do umowy. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Spółki z o.o. "O." w C., który zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 11 ust. 4, ust. 7, ust. 7a, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ oraz procesowego /art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej/ wniósł o jej uchylenie. Na poparcie tego żądania nawiązano w pierwszym rzędzie do dotychczasowego przebiegu postępowania, okoliczności faktycznych jakie stwierdzono oraz stanowiska jakie zajęły organy podatkowe. Stwierdzono przy tym, że stanowisko to nie jest słuszne w kwestii zaniżenia przychodu z tytułu naliczeń odsetek od umowy pożyczki jaką zawarła ze Spółką z o.o. "L." w T., jak też możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace związane z wykonaniem przeniesienia gazociągu, zakup upominków w postaci golarek, depilatorów, kurtek, koszulek oraz alkoholu, zaliczonych w poczet kosztów reprezentacji i reklamy, organizację seminarium i szkolenia zagranicznego oraz z tytułu usług świadczonych skarżącej przez "SG". W powyższym zakresie postawiono zarzuty zaprezentowane już na etapie postępowania odwoławczego. W tych ramach nadmieniono zwłaszcza, że w kwestii odsetek od umowy pożyczki organy podatkowe całkowicie zlekceważyły zapis umowny, z którego wynikała zmienna stopa oprocentowania pożyczki, jak też aneks, który przewidywał możliwość dokonywania dalszych zmian wysokości oprocentowania, które faktycznie nastąpiło. W kwestii wydatków na prace związane z wykonaniem gazociągu podkreślono, że ich poniesienia było uzasadnione, ponieważ w ten sposób skarżąca zapewniła sobie bardziej bezpieczny i niezawodny dostęp do gazu, niezbędnego do prowadzenia przez nią podstawowej działalności gospodarczej. Zwrócono przy tym uwagę na to, iż działanie takie przyniesie większe korzyści, aniżeli naprawa starego gazociągu jak też na okoliczność, że urządzenia dostawcze zostają i tak przekazane podmiotowi świadczącemu usługi sieciowe. Zakwestionowano również argumentację przemawiającą za wyłączeniem z kosztów opisanych wyżej wydatków na reprezentację i reklamę, seminarium i szkolenie zagraniczne, dowodząc ich zasadności i związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do kwestii wydatków ponoszonych z tytułu usług świadczonych przez "SG" /dalej określanej jako "SG"/ przedstawiono szczegółowy opis ich charakteru, związanych z nimi rozliczeń i dokumentacji zaświadczającej fakt ich rzeczywistego wykonania oraz zasadność zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Omawiając charakter przedmiotowych usług świadczonych przez "SG" wskazano na celowość nabywania usług doradczych świadczonych przez podmioty zewnętrzne twierdząc, że wykonywanie czynności doradczych - pomocniczych w stosunku do głównego przedmiotu działalności Spółki - miało istotne znaczenie ze względu na to, że warunkowały one prawidłowe bieżące funkcjonowanie spółki i przyczyniły się do usprawnienia działalności prowadzonej przez skarżącą. Następnie szczegółowo wyliczono czynności obejmujące zakres prac wykonywanych przez usługodawcę na podstawie wiążącej strony umowy wywodząc, że wspomagają one podstawową działalność firmy i są nieodzowne dla jej prawidłowego funkcjonowania. Stwierdzono przy tym, że wykonywanie tych usług przez wyspecjalizowaną jednostkę w ramach tzw. autsourcingu z ekonomicznego punktu widzenia jest bardziej efektywne niż samodzielne wykonywanie tych czynności przez pracowników usługobiorcy i pozwala na znaczne oszczędności. Koszt zatrudnienia osób odpowiedzialnych za poszczególne zadania były - zdaniem spółki - znacząco wyższy niż w przypadku zlecenia ściśle określonych zadań wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu. Uzasadniając świadczenie usług przez "SP" podkreślono również, że wykonanie przedmiotowych usług przez ten podmiot pozostawało w interesie Spółki, gdyż przyczyniło się do rozwijania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przy wyborze "SP" jako usługodawcy, miano przy tym na uwadze to, że zatrudnia on zespół, posiadających bogate doświadczenie międzynarodowe, specjalistów wykonujących czynności na rzecz poszczególnych spółek grupy "SG" w Polsce /w tym dla skarżącej/ oraz konkurencyjne ceny stosowane przez ten podmiot. Zdaniem strony skarżącej powierzenie niektórych czynności pracownikom "SG" nie stoi w sprzeczności z faktem, że dotyczą one okresów działalności, w których inne czynności wykonywane są bezpośrednio przez pracowników Spółki. Prace wykonywane przez pracowników "SG" mają bowiem bardziej specjalistyczny charakter i nie dublują czynności osób zatrudnionych przez skarżącą, wykonujących często w tym samym zakresie jedynie prace natury technicznej i przygotowawczej. Następnie stwierdzono, że w toku postępowania złożona została wyczerpująca dokumentacja w celu należytego udokumentowania wykonania przedmiotowych usług i wykazania zasadności ich zakupu. W tych ramach przedstawiono bowiem dokładny i wyczerpujący opis wykonywanych usług, prezentując w nich m.in. cel poszczególnych czynności wykonywanych w ramach przedmiotowy usług oraz załączając ich szczegółową dokumentację źródłową. Zdaniem skarżącej przedstawione w toku postępowania dowody potwierdzają fakt wykonania przedmiotowych usług. Spółka wywodziła, że wydatki ponoszone w związku z usługami doradczymi świadczonymi przez Delegaturę wypełniają wymogi stawiane przez art. 15 ust. 1 updop i w związku z tym - jako wydatki nie wyłączone w art. 16 ust. 1 tej ustawy - stanowią koszty podatkowe w rozumieniu tego przepisu. Zauważyła, że w świetle wykładni literalnej i systemowej art. 15 ust. 1, potwierdzonej szeregiem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc nie tylko te, które są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ to jednak należało ją rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Z art. 97 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ wynika bowiem, że skarga taka podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd zauważył, że Spółka kwestionuje wnioski organów podatkowych jakie te poczyniły zarówno w odniesieniu do przychodów /kwestia odsetek od pożyczki udzielonej Spółce "L." w T./ jak i kosztów uzyskania przychodów /wydatki wyszczególnione w skardze/. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii przychodów zauważając, że między skarżącą, a firmą "L." Sp. z o.o. z siedzibą w T. zawarta została umowa pożyczki, w której strony określiły. iż jest ona oprocentowana według stopy zmiennej, wynoszącej pierwotnie 23% w stosunku rocznym. Równocześnie strony określiły tryb /pisemny/ dokonywania zmian umowy, który obejmował także sposób określenia wysokości oprocentowana udzielonej pożyczki. Tryb został dotrzymany w dniu 2 października 1998 r. kiedy to strony dokonały zmiany umowy, sporządzając pisemny aneks do umowy, mocą którego wysokość oprocentowania pożyczki obniżono do 18,60% w stosunku rocznym. Innych pisemnych aneksów strony nie zawierały. W tej sytuacji Sąd uznał za trafne stanowisko organów podatkowych, iż przez naliczanie w 1999 r. niższych odsetek od wynikających z powołanego wyżej aneksu doszło do zaniżenia przychodów skarżącej z przedmiotowego tytułu. Przeciwko argumentom skarżącej przemawia ewidentne naruszenie postanowień umowy w zakresie formy dokumentowania jej zmian, oraz cywilnoprawne skutki, które pojawiają się zwłaszcza w sferze dowodowej, których skarżąca w toku całego postępowania nie obaliła, polemizując jedynie z wnioskami organów podatkowych. Sąd uznał, że na ocenę uzasadnienia kwestii nie bez wpływu pozostaje fakt, iż między skarżącą a Spółką "L." zachodzą powiązania, o których stanowi art. 11 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Sąd uznał, że skarżąca naruszyła postanowienia umowy, którą sama zawarła, nie wykazała /zwłaszcza w kontekście wywiadów bankowych poczynionych w sprawie w przedmiocie wysokości stosowanego oprocentowania pożyczek/, to wobec bezspornego faktu jej powiązania z pożyczkobiorcą odwoływanie się do umownego zapisu, według którego odsetki od pożyczki ustalone są według zmiennej stopy procentowej, jest argumentem nie wystarczającym do podważenia zasadności wnioskowania organów podatkowych. Niewątpliwie bowiem w takim przypadku dopuszczalne było odwołanie się do konsekwencji wynikających z przepisów art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 cyt. wyżej ustawy podatkowej. Odnosząc się do zarzutów w kwestii kontroli uzyskania przychodów Sąd odwołał się, w pierwszym rzędzie, do art. 15 ust. 1. Przepis ten zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą są nimi "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Można zatem stwierdzić, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1. celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa tylko w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W orzecznictwie podkreśla się w szczególności, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami doktryny prawa podatkowego /por. m.in.: R. Mastalski: Prawo podatkowe II - Część szczegółowa, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 92-112; A. Huchla; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 1999, s. 76-88/. Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe nie budzi żadnych zastrzeżeń. Mając zatem na względzie przedstawione zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów Sąd stwierdził, iż skarżąca Spółka nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów roku 1999 r. opisane w skardze wydatki. Spośród nich kwestia najistotniejszej pozycji tj. zapłaty za usługi świadczone przez "SG", stanowiła już przedmiotu rozstrzygnięcia Sądu, który wyrokami z dnia 6 kwietnia 2004 r. I SA/Ka 613/03 /dot. roku 2000/ i I SA/Ka 614/03 /dot. roku 2001/ nie znalazł podstaw do uwzględnienia, zasadniczo zbieżnej z zaprezentowaną w niniejszej sprawie, argumentacji skarżącej dotyczącej przedmiotowego problemu. Nie znajdując podstaw do zmiany zajętego w powołanych sprawach stanowiska Sąd powtórzył, że należy zgodzić się z ustaleniem organów podatkowych, że przedstawione przez stronę i zebrane w toku postępowania podatkowego dowody nie mogły stanowić podstawy do uznania spornych wydatków za realnie poniesione w celu osiągnięcia zamierzonego skutku w postaci konkretnego przychodu, bądź możliwości jego uzyskania. Z samej treści umowy z dnia 1 lipca 1999 r., której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie doradztwa w dziedzinach obsługi finansowej, sprawozdawczości finansowej ubezpieczeń, polityki kadrowej, zarządzania i zmian organizacyjnych, strategii reklamowych, doradztwa prawnego wynika, że skarżąca jako członek międzynarodowej grupy "SG" była obowiązana do wprowadzania i przestrzegania określonych kierunków polityki finansowej, marketingowej, kontroli wewnętrznej oraz wypełniania innych obowiązków określonych w ramach wspólnej polityki zarządzania grupy "SG", oraz że polityka zarządzania była skoncentrowana w jednej firmie - "P.-SG" sp. z o.o. w D. /obecnie "SG"/. Firma ta fakturowała określone kwoty jako wynikające z usług doradczych świadczonych na rzecz skarżącej mimo, iż przedmiot przedsiębiorstwa tej osoby prawnej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - ujawniony w rejestrze przedsiębiorstwa Krajowego Rejestru Sądowego - nie przewidywał tego rodzaju działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że "Przedmiot przedsiębiorstwa, jako jeden z elementów umowy i wpisu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru handlowego /art. 162 par. 2 pkt 2 i art. 166 pkt 1 Kh/, powinien być skonkretyzowany określeniem przynajmniej rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej" /patrz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 1989 r. III CZP 24/88 - OSNC 1990 nr 3 poz. 45/. Przedmiot przedsiębiorstwa powinien być na tyle skonkretyzowany, by zapewnić bezpieczeństwo obrotu, by nie wprowadzać w błąd kontrahentów stanowiąc kryterium indywidualizujące przedmiot przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa handlowego. Brak wykazania określonej działalności gospodarczej jako przedmiotu przedsiębiorstwa w odpowiednim rejestrze dotyczącym przedsiębiorcy w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma m.in. ten skutek, że faktyczne wykonywanie takiej działalności nie korzysta z ochrony prawnej, odbywa się poza granicami zakreślonymi przez prawo, a przez to nie może stanowić podstawy do ustalenia istnienia lub nieistnienia określonego faktu. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku ani uprawnienia do badania czy prowadzona przez dany podmiot gospodarczy działalność, nie objęta wpisem w odpowiednim dziale rejestru przedsiębiorców, dotyczy w ogóle działalności gospodarczej. O tym co stanowi przedmiot działalności gospodarczej decyduje podmiot będący przedsiębiorcą, na którym ciąży ustawowy obowiązek określenia przedmiotu przedsiębiorstwa, co w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje bądź w umowie spółki lub w aneksie do tej umowy, bądź w oświadczeniu wspólnika lub uchwale zgromadzenia wspólników, a następnie prawidłowym zgłoszeniu i wpisaniu przedmiotu działalności do Krajowego Rejestru Sądowego /wcześniej rejestru handlowego/. Przewidywały to przepisy Kodeksu handlowego /art. 162 par. 2 pkt 2, art. 168 i art. 237 par. 1 Kh/ oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 lipca 1934 r. o rejestrze handlowym /Dz.U. nr 59 poz. 511/, a obecnie przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych /art. 157 par. 1, art. 166 par. 1 i art. 168 Ksh/ oraz ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym /t.j. Dz.U. 2001 nr 17 poz. 209 ze zm./. Wolność gospodarcza polega na tym, że podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej jest dostępne dla każdego na równych prawach, ale przy zachowaniu warunków określonych przepisami prawa. Obok oznaczenia przedsiębiorcy, określenie przedmiotu jego działalności, należy do tego typu informacji, na których opiera się "rejestr publiczny", bez których traci on swoją wiarygodność, a więc i sens istnienia. Dane wynikające z tego rejestru /rejestru przedsiębiorców/ korzystają z domniemania prawdziwości /art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym/, organ podatkowy był tym domniemaniem związany i bez jego obalenia nie mógł dokonać innych ustaleń niż wpisane do rejestru. Nie można więc zgodzić się z wnioskiem strony, że nie istnieje żaden przepis prawa zakazujący podejmowania określonej działalności gospodarczej nawet jeżeli pozostaje ona poza rodzajami działalności ujętymi we odpowiednim rejestrze. Pogląd ten pozostaje w sprzeczności nie tylko z powołanymi wyżej przepisami prawa nakazującymi podatnikowi zgłaszanie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej oraz konsekwencji dokonania lub niedokonania odpowiedniego wpisu, lecz również nie znajduje uzasadnienia w szeroko pojętym systemie prawa. Jest rzeczą oczywistą, że podatnik /osoba fizyczna lub prawna/ faktycznie może prowadzić każdą /nawet zakazaną/ działalność gospodarczą, jednak działania te i ich skutki podlegają obowiązującym normom prawnym oraz sankcjom w nich przewidzianym. Nie można więc zasadnie twierdzić, że prawo nie ma zastosowania w sytuacji, gdy dany podmiot nie przestrzega jego postanowień. Przepis prawa stosuje się niezależnie od woli podmiotu, do którego skierowana jest dana norma prawna. Skoro zgłoszenie prowadzonej działalności gospodarczej jest wymagane odpowiednim przepisem prawa, to niezastosowanie się do tego wymogu rodzi odpowiednie, przewidziane prawem skutki, W tym przypadku m.in. ustaleniem, że danym podmiot prowadzi przedsiębiorstwo w zakresie ujawnionym w odpowiednim rejestrze. Stanowisko przeciwne prowadziłoby do stwierdzenia nieracjonalności ustawodawcy, gdyż jego wolą było poddanie kontroli /sądowej, administracyjnej/ procesu rejestracji przedsiębiorców, w tym prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, poprzez ustanowienie licznych rygorów wynikających z obowiązujących przepisów. Ponadto Sąd uznał za zasadne ustalenie organów podatkowych, iż omawiana umowa sporządzona została z uwagi na fakt przynależności skarżącej spółki do międzynarodowej grupy "SG" i wynikających z tej przynależności obowiązków, a tym samym ponoszenia kosztów wynikających z tej przynależności. Świadczy o tym zawarte w umowie postanowienie, że termin zakończenia poszczególnych usług wykonywanych na podstawie kontraktu będzie określony przy zlecaniu usług przez spółkę, że cena stałych usług będzie ustalana na podstawie kosztów faktycznie poniesionych przez usługodawcę przy świadczeniu tych usług, powiększonych o marżę w wysokości 5%, że usługi objęte umową będą fakturowane w okresach kwartalnych. To ostatnie postanowienie przesądza o tym, że wskazana umowa nie uzależnia fakturowania usług od ich wykonania i udokumentowania tego faktu, a jedynie określa za jaki okres maję być wystawiane. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nie posiadała żadnych dowodów do wystawionych faktur w dacie ich otrzymania, a mimo to otrzymane faktury zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy prawidłowo więc uznał, że Spółka nie udokumentowała i nie osiągnęła żadnych przychodów w związku z zafakturowanymi usługami. Sąd zgodził się przy tym ze stwierdzeniem organów podatkowych, że pismo skarżącej z dnia 5 czerwca 2002 r. stanowiące opis i cel poszczególnych usług i wykaz ilości godzin pracy pracowników Delegatury na rzecz skarżącej, nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami, z których wynikałoby w sposób nie budzący wątpliwości, iż usługi te zostały faktycznie wykonane. Przedłożone przez skarżącą dokumenty m.in. korespondencja, zestawienia tabelaryczne i regulaminy nie wskazywały na okoliczności przemawiające za ustaleniem wykonania przedmiotowych usług. Organ odwoławczy odniósł się do tych dowodów wykazując, że dokumenty te w żaden sposób nie potwierdzają wykonania usług ani związku z uzyskanym przez spółkę przychodem. Wykonanie usługi jest warunkiem niezbędnym, a podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. Sąd uznał tym samym, że organy podatkowe prawidłowo ustalił, że przedłożone dowody nie dokumentują świadczenia usług doradczych, mających na celu osiągnięcie przychodu, a są raczej dokumentacją jaką spółka zobowiązała się sprzedać dla delegatury w związku z zawartą umową. Spółka nie udokumentowała ani nie osiągnęła żadnych przychodów w związku z fakturowanymi usługami, a przedłożone przez stronę dowody w postaci powtarzających się zestawień umów, regulaminów i innych dokumentów nie wykazują związku z przychodem firmy i nie potwierdzają wykonania usług na rzecz skarżącej. W szczególności organ odwoławczy miał podstawy do ustalenia, że wymienione w umowie usługi dublują się z usługami wykonywanymi samodzielnie przez skarżącą spółkę, a twierdzenie strony, iż prace wykonywane przez pracowników "SP" mają bardziej specjalistyczny charakter, a przez to nie stanowią powtórzenia czynności osób zatrudnionych w spółce - nie są zasadne. Ustalenia te zostały oparte na analizie zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym wskazanych przez spółkę liczby godzin przeznaczonych przez konkretną osobę do wykonania tych czynności. Organ podatkowy wykazał, że czynności te nie zostały udokumentowane, w części nawet nie były zlecane do wykonania, obejmowały prace, które zgodnie z przepisami Kodeksu handlowego powinna wykonać Rada Nadzorcza skarżącej spółki, bądź leżały w zakresie czynności zatrudnionego w spółce radcy prawnego czy pracowników księgowych, polegały na reprezentowaniu spółki mimo, że należało to do osób określonych w rejestrze handlowym spółki, bądź do zarządu jako organu osoby prawnej. W świetle poczynionych ustaleń nie miała istotnego znaczenia okoliczność, czy czynności podejmowane przez członka Rady Nadzorczej należały do ustawowego zakresu działania tego organy, czy wykraczały poza te ramy, skoro nie zostały właściwie udokumentowane. Zdaniem Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca spółka nie wykazała na co dany wydatek został przez nią poniesiony i jakie konkretnie świadczenie ze strony kontrahenta uzyskała za przekazane mu świadczenia pieniężne, nie wykazała więc rzeczywistego wykonania na jej rzecz przez spółkę "SG" usług wskazanych jako te, za które zapłaciła na podstawie spornych faktur. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej wyjaśnienia i uzasadniających zajęte w sprawie stanowisko. Wręcz przeciwnie sama treść przedmiotowej umowy wskazuje, że celem jej zawarcia nie było wykonanie na rzecz skarżącej określonych usług mających na celu osiągnięcie przychodu, lecz jedynie ponoszenie wydatków z tytułu przynależności spółki do Grupy "SG" na terytorium Polski. Świadczy o ty również wskazany przez organy podatkowe fakt tworzenia rezerw na usługi "SG", bez określenia charakteru zleconych do wykonania w danym miesiącu usług oraz ich fakturowanie i zaliczenie w koszty uzyskania przychodów, co wynika z opisu na odwrotnej stronie faktur "zgodnie z umowa obciążenie stanowi 0,25% sprzedaży zewnętrznej" i przemawia za tym, że poniesione wydatki to faktycznie partycypacja w kosztach utrzymania delegatury "SG", jako jednostki zarządzającej, do której obowiązkowo należały wszystkie firmy powiązane kapitałowo i gospodarczo z międzynarodową organizacją - Grupa "SG". Podniesione w skardze i w pismach procesowych argumenty strony skarżącej stanowiły jedynie polemikę z prawidłowymi pod względem faktycznym i prawnym ustaleniami organów podatkowych. Sąd podkreślił, że brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2000 r. SA/Sz 1435/99 "nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów". Skarżąca spółka nie wykazała, że podjęcie decyzji o nabywaniu usług objętych kwestionowanymi fakturami od zewnętrznego usługodawcy było uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Przedłożony przez strony "opis wykonanych usług" nie mógł stanowić wiarygodnego dowodu realizacji tych czynności, gdyż został sporządzony następczo już w trakcie trwania postępowania kontrolnego, a dołączona dokumentacja, z uwagi na jej zawartość i charakter, nie stanowiła nawet uprawdopodobnienia faktu rzeczywistego świadczenia przedmiotowych usług, ani też celu poniesienia fakturowanych wydatków. Należy zgodzić się z poglądem, że wydatki z tytułu korzystania z usług firmy doradczej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko pod warunkiem spełnienia przewidzianych ustawą przesłanek, w tym wymogu ich szczegółowego udokumentowania. Z tych przyczyn bez znaczenia dla sprawy była kwestia prawidłowości kalkulacji i rozliczania poniesionych wydatków. Skoro organ podatkowy zasadnie uznał, że faktycznie przedmiotowe usługi nie zostały wykonane, badanie czy firma wystawiająca przedmiotowe faktury była w stanie z przyczyn kadrowych czy formalnych usługi te wykonać, miało na celu jedynie ocenę wiarygodności twierdzeń strony. To samo dotyczy zakresu działania i zadań określonych organów spółki. Istotne bowiem w niniejszej sprawie było to, że skarżąca spółka nie zlecała pisemnie usług, nie określała terminu ich wykonania i akceptowała faktury wystawione przez "SG", mimo że nie określano na nich rodzaju fakturowanych usług. Stwierdzenie skarżącej jakoby z samej natury swojej funkcji jako bezpośredniego usługobiorcy posiadała w dacie akceptacji faktur dokładne dane co do tego, jakie usługi zostały wyświadczone w danym okresie, nie stanowi dowodu ich wykonania, ani otrzymania konkretnych świadczeń za wypłacone wynagrodzenie. Mechanizm ustalenia takiego wynagrodzenia nie uzasadnia twierdzenia, że przedmiotowe usługi zostały zrealizowane. Argumenty dotyczące zagadnienia dokumentowania wydatków oraz wykazania faktu wykonania spornej usługi, jak też ich związku z uzyskanym przychodem odnieść należy także do kwestii pozostałych spornych wydatków. Dotyczy to w szczególności wydatków na zakup upominków w postaci golarek elektrycznych, depilatorów, kurtek, koszulek oraz alkoholu, zaliczonych w poczet kosztów reprezentacji i reklamy, organizację seminarium i szkolenia zagranicznego. W tym bowiem zakresie organy podatkowe poczyniły trafne, umotywowane spostrzeżenia, z którymi skarżąca jedynie polemizuje nie oferując żadnych faktów tego rodzaju, iż pozwoliłoby one podważyć dokonane w sprawie wnioski. Sąd nie uwzględnił zarzutu, że organy podatkowe powinny z urzędu prowadzić czynności dowodowe na okoliczność ustalania rzeczywistego wykonania usług. To bowiem podatnik powinien wykazać nie tylko poniesienie wydatku ale i jego związek z możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Powyższe uwagi znajdują także zastosowanie do ostatniego ze spornych wydatków, tj. do wydatku poniesionego z tytuły przeniesienia gazociągu. Uzupełnić jednak trzeba je, wiążąc z niekwestionowanymi okolicznościami faktycznymi, o treść regulacji zawartych w przepisach art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1b cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wykonany gazociąg, który zastąpił inny odcięty od głównej nitki, stanowi środek trwały przez co ma do niego zastosowanie drugi z przywołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej. Fakt zaś, że ów środek trwały został następnie nieodpłatnie przekazany sprawia, iż wydatków związanych z jego wytworzeniem nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki a contrario można zresztą wyprowadzić z poglądów doktryny /vide: B. Gruszczyński [w:] L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wyd. "Unimex", Wrocław 2004, s. 372/. Tym samym więc także ten wydatek, oceniany obiektywnie, zasadnie został wyłączny z kosztów uzyskania przychodów. Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego czy procesowego. W szczególności nie uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów bowiem wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie i jakie twierdzenia strony nie znalazły uznania, a zatem uzasadnienie stanu faktycznego zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie na podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego argumenty i okoliczności podniesione przez skarżącą nie dają podstaw do uznania, że sporne wydatki zostały poniesione i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższy wyrok "O." Sp. z o.o. zaskarżyła w całości skargą kasacyjną zarzucając: Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy o p.p.s.a.: - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./, - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 ustawy o pdop w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./, - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o pdop w związku z art. 166 pkt 1, art. 168 oraz art. 173 par. 1 i par. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./: - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 w zw. z ust. 1 ustawy o pdop /w brzmieniu obowiązującym w 1999/. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy o p.p.s.a.: - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 4 ustawy o p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przedstawienie podatkowoprawnego stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 par. 1 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy, nieoparte na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie jej akt; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /w brzmieniu obowiązującym w październiku 2003 r./. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2. orzeczenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki od Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi Spółka wywodziła, że rozpoznając sprawę WSA niewłaściwe zastosował art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, błędnie wyłożył art. 9 ust. 1 ustawy o pdop w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy oraz błędnie wyłożył przepis art. 15 ust. 1 pdop w związku z art. 166 pkt 1, art. 168 oraz art. 173 par. 1 i par. 2 Kh. W konsekwencji Sąd I instancji bezpodstawnie oddalił skargę Spółki, utrzymując w mocy decyzję Dyrektora izby Skarbowej kwestionującą prawo "O." do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczonych na jej rzecz usług doradczych. Zarzuty naruszenia prawa materialnego pozostaję w ścisłym związku z zarzutem naruszenia przez WSA przepisów postępowania. Oceniając legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd I instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, tym samym naruszają ujętą w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z art. 141 par. 4 ustawy o p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. W odniesieniu do spraw z zakresu obowiązków podatkowych powyższy przepis nakazuje zatem sądowi przedstawienie w uzasadnieniu podatkowoprawnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę dla prawidłowej subsumcji prawa materialnego. Błędne przedstawienie okoliczności mających wpływ na prawidłowe zastosowanie normy prawa podatkowego stanowi więc naruszenie wskazanego przepisu. Spółka stoi na stanowisku, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd i instancji nie przedstawił prawidłowo podatkowoprawnego stanu faktycznego, naruszając tym samym art. 141 par. 4 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę w oparciu o wadliwą i wybiórczą analizę jej akt, Sąd I instancji naruszył także art. 133 par. 1 p.p.s.a. WSA uchybił także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., gdyż pomimo wskazania zawartego w tym przepisie oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotkniętą poważnymi wadami procesowymi, naruszającą art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane uchybienia przepisom postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy - gdyż przesądziły o niewłaściwym zastosowaniu norm prawa materialnego i bezzasadnym oddaleniu skargi - i stanowią samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącej Spółki wnosiła i wywodziła jak w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie została oparta a obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skardze p.p.s.a. W pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty w sprawie naruszenia przepisów postępowania, bowiem ich zasadność czyniłaby przedwczesnym orzekanie o trafności zastosowania interpretacji prawa materialnego. 1. Za nieuzasadniony należało uznać pierwszy z zarzutów odnoszących się do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegający na naruszeniu art. 2 Konstytucji RP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Przede wszystkim w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów, a to z tego względu, że sąd administracyjny co do zasady nie przeprowadza postępowania dowodowego. W myśl art. 106 par. 3 p.p.s.a. może jedynie /na wniosek strony lub z urzędu/ przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tylko w takim wypadku może znaleźć zastosowanie sformułowana w art. 233 Kpc zasada swobodnej oceny dowodów, bowiem na podstawie art. 106 par. 5 p.p.s.a. do uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w par. 3 stosuje się odpowiednio przepisy Kpc. Z uwagi na to, że sytuacja taka nie wystąpiła w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przez Sąd powołanej zasady postępowania i to wyprowadzony z zasady państwa prawnego był chybiony. 2. Sąd administracyjny kontrolujący - zgodnie z zakresem kognicji określonym w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ - zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest natomiast w oparciu o akta sprawy /por. art. 133 par. 1 p.p.s.a./ ocenić czy organy podatkowe orzekające w sprawie nie przekraczały zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze. zm./ i obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Zasadny był w tym kontekście zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania a przede wszystkim naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nie uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego - w tym art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i zasady prawdy obiektywnej i art. 187 par. 1 /zawierającego jej naruszenie/. Ocena materiału dowodowego odnoszącego się do poszczególnych spornych kwestii dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie polega bowiem na wyczerpującej analizie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, lecz na odmowie mocy dowodowej wyjaśnieniom oraz różnym środkom dowodowym przedstawionym przez stronę w toku postępowania. Tymczasem zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla zarzut strony skarżącej, że w zaskarżonej decyzji nie rozpatrzono wnikliwie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Organ odwoławczy, wbrew art. 191 Ordynacji podatkowej nie oceniał okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez stronę, uzupełnionych zeznaniami świadków, lecz kierował się własnymi założeniami, nie znajdującymi oparcia w przepisach prawa. Sąd mając za zgodną z prawem decyzję ostateczną, wydaną z naruszeniem ww. przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy naruszył nie tylko wskazany wyżej przepis postępowania, ale również art. 133 i 141 par. 4 p.p.s.a., ponieważ orzekając na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1/ powinien był rozważyć, czy materiał dowodowy zgromadzony w tych aktach został wyczerpująco rozpatrzony i obiektywnie oceniony, dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku /art. 141 par. 1 p.p.s.a./. W niniejszej sprawie można odnieść wrażenie, że organ kontroli skarbowej zgromadził w siedmiu tomach akt obszerny materiał dowodowy, ale nie zadbał o jego uporządkowanie /ponumerowanie/, opisanie /brak spisu akt - poza tomem siódmym/, w związku z czym analiza poszczególnych dowodów przez organ odwoławczy i sąd była poważnie utrudnione. W VII tomie akt, w którym znajdują się materiały ilustrujące przebieg postępowania instancyjnego w sprawie, decyzje organów I i II instancji, brak tak istotnych dowodów, jak odwołania strony oraz stanowisko organu I instancji w przedmiocie zarzutów odwołania /por. art. 227 par. 2 OP/. W rezultacie rozważania organu odwoławczego są ogólnikowe nie odnoszą się do poszczególnych materiałów, dyskredytują dowody przedłożone przez stronę formułując wymagania dot. dowodów wynikających jakoby z przepisów o prowadzeniu ksiąg rachunkowych /z powołaniem się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ bez ich wyszczególnienia. Strona trafnie zwraca uwagę na to, że prowadziła księgi rachunkowe zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ i dokonywała w nich zapisek w oparciu o dowody księgowe /faktury dotyczące poszczególnych operacji gospodarczych/. Przepisy wskazanej ustawy nie określają wymogów dla innych niż dowody księgowe, dokumentów potwierdzających faktyczny przebieg operacji gospodarczych i nie nakładają na podatników obowiązku ich gromadzenia. Organ prowadzący postępowanie poddający w wątpliwość poprawność, sprawdzalność lub rzetelność dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu w księdze rachunkowej, powinien dać temu wyraz w protokole kontroli ksiąg /art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej/ i zastosować ewentualne konsekwencje przewidziane w art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie w zaskarżonej decyzji nie podano jakie przepisy ustawy o rachunkowości w zw. z art. 9 ust. 1 updp naruszył podatnik nie posiadając materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług, za które dokonał zapłaty. Zgodnie z art. 193 par. 8 Ordynacji podatkowej strona ma możliwość w ciągu 14 dni od doręczenia jej protokołu badania ksiąg wnieść do niego zastrzeżenia i przedstawić dowody umożliwiające prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Strona postąpiła w niniejszej sprawie stosownie do wskazanego przepisu składając wyjaśnienia z dnia 25 czerwca 2002 r. i załączając dowody potwierdzające według niej rzetelność zapisów, który to fakt został poddany w wątpliwość przez organ kontroli. Jeżeli poszczególne dowody budziły wątpliwości organu powinien wezwać stronę do ich uzupełnienia, przetłumaczenia, wskazania autorów dokumentów, przesłuchać świadków lub stronę /w ramach obowiązków wynikających z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Kwitowanie starań strony o wyjaśnienie okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy ogólnikową ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby i powtórzoną przy przedstawianiu stanu sprawy przez Sąd, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej wyjaśnienie jest niezgodne ze stanem rzeczywistym wynikającym z akt sprawy. Przedstawione przez stronę dowody na okoliczność najbardziej sporną - a zarazem istotną dla załatwienia sprawy dot. wyjaśnienia wątpliwości czy przedmiotowe usługi doradcze zostały faktycznie wykonane oceniono - bez ich wyczerpującej analizy niewystarczające ze względu na sporządzenie ich następczo, w trakcie postępowania kontrolnego oraz z uwagi na ich zawartość i charakter, bez posłużenia się konkretnymi zarzutami. Sąd stwierdził m.in., że "wydatki z tytułu korzystania z usług firmy doradczej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko pod warunkiem spełnienia przewidzianych ustawą przesłanek, w tym wymogu ich szczegółowego udokumentowania". Strona trafnie wywodzi, iż o ile chodzi o ustawowe wymogi dotyczące zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania, to należy je wyprowadzić z art. 15 ust. 1 updop i są one bezsporne w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego i literatury prawniczej. Kwestią sporną jest "szczegółowe dokumentowanie", o którym mowa w zaskarżonym wyroku, a której to kwestii Sąd szerzej nić omówił - zarówno na tle powołanej ustawy o rachunkowości jak i w oparciu o analizę okoliczności faktycznych sprawy. Sąd wyprowadził przy tym niekorzystne dla strony konsekwencje z faktu nieujawnienia przez wykonawcę usług doradczych tego rodzaju przedmiotu działania w ramach danych ujawnionych w KRS przez przedsiębiorcę. Należy w tym miejscu stwierdzić, że art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym /Dz.U. 2001 nr 17 poz. 209 ze zm./ wprowadza domniemanie prawne co do prawdziwości danych wpisanych do Rejestru, jednakże po pierwsze - domniemanie to może być wzruszone, po drugie - w sprawach podatkowych zakres obowiązku podatkowego regulują ustawy podatkowe, a z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika /art. 7 ust. .../, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód, przy ustalaniu którego uwzględnia się przychody ze wszystkich źródeł i koszty poniesione przez podatników mające na celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wyłączonych, wymienionych w art. 16 ustawy. O przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym decydują zatem okoliczności faktyczne występujące w danym roku podatkowym i mające wpływ - w świetle ustawy - na wysokość dochodu. 3. W nawiązaniu do powyższych uwag Sąd uznał za wyczerpującą w okolicznościach sprawy oceną wydatków na cele reprezentacji i reklamy, organizację seminarium i szkolenia zagranicznego. Koszty te zostały przeanalizowane pod katem celowości ich poniesienia, ich związku /a właściwie jego braku/ z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą i wymaganej dokumentacji księgowej. Argumenty przedstawione w tym zakresie w decyzji w tym zakresie w decyzji zaskarżonej do Sądu zostały poddane wystarczającej ocenie, a wyprowadzone z tej oceny wnioski Sądu, poczynione zostały przede wszystkim w aspekcie celowości tych wydatków zgodnie z art. 15 ust. 1 updop i nie nasuwają zastrzeżeń. W związku z tym zarzuty odnoszące się do tych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione. 4. Odnośnie do zwiększenia przychodów o zaniżone odsetki od umowy pożyczki z firmą "L." skarżąca Spółka trafnie zwraca uwagę, że w zaskarżonej decyzji brak odniesienia do postanowień umowy pożyczki wskutek czego bezzasadnym według strony uznano, iż zmiana oprocentowania mogła nastąpić tylko na piśmie w drodze aneksu do umowy. Tymczasem postanowienie par. 4 ust. 9 umowy nie jest jednoznaczne, w związku z tym stanowisko strony, że wymóg zmiany umowy w formie pisemnej dotyczy harmonogramu spłat, a nie wysokości oprocentowania wymaga rozważenia. Przede wszystkim w tym zakresie zasadny jest zarzut, że przy dokonywaniu ustaleń faktycznych nie przeanalizowano postanowień zawartych w par. 4 ust. 1 i 2 umowy, z których wynikało, że oprocentowanie pożyczki jest zmienne, będzie aktualizowane raz w kwartale z uwzględnieniem oprocentowania kredytu lombardowego. Strona logicznie wywodzi, że brak było podstaw do rozważenia przychodu z tego tytułu. W porównaniu do oprocentowania stosowanego przez banki, skoro nie kwestionowano możliwości umownego ustalenia i pobierania oprocentowania na innym poziomie, niż w obrocie bankowym /przy ustalaniu przychodu przyjęto oprocentowanie ustalone aneksem/. W postępowaniu podatkowym powinno się zatem ocenić, czy oprocentowanie stosowane przez stronę w roku podatkowym odpowiadało sposobowi ustalania odsetek przewidzianemu w par. 4 ust. 2 umowy /czy pozostawało w takiej relacji do oprocentowania kredytu lombardowego, jaki przyjęto w umowie/, a nie dokonywać porównania do oprocentowania kredytów udzielonych w celach zarobkowych przez banki. Nierozważenie stanowiska strony w kwestii wadliwego stosowania zmiany stopy procentowej na podstawie umowy, istotnej dla ustalenia przychodu czyni przedwczesnym rozważenie zarzutu w sprawie naruszenia art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 w zw. z ust. 1 updop przez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie w ten sposób prawa materialnego. 5. Za uzasadniony uznał Sąd również zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych wyżej przepisów procesowych oraz prawa materialnego /art. 15 updp/ wskutek uznania za trafne rozstrzygnięcia organów podatkowych odnośnie do kosztów poniesionych na opracowanie projektu technicznego i wykonania odcinka gazowego, przekazanego następnie nieodpłatnie dostawcy gazu Polskiemu Górnictwu Naftowemu i Gazownictwu SA. WSA uznał, że "nie ulega bowiem wątpliwości, że wykonany gazociąg, który zastąpił inny odcięty od głównej nitki, stanowi środek trwały, przez co ma do niego zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 b updop. Fakt zaś, że ów środek trwały został następnie nieodpłatnie przekazany sprawie, iż wydatków związanych z jego wytworzeniem nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". Powyższe rozstrzygnięcie Sądu nie zostało poprzedzone ani analizą celowościową omawianego wydatku, ani przede wszystkim rozważeniem, czy rzeczywiście był to wydatek na wytworzenie środka trwałego. Wydatek ten /jeśli przyjąć, że był celowy/ nie podlegałby uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu, gdyby był wydatkiem na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego /art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updop/. Ani w decyzji odwoławczej, ani w wyroku WSA nie analizowano tej okoliczności pod kątem par. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35/ zawierającego definicję środków trwałych. Ze względu na to, że wytworzona przez podatnika nitka gazociągu nie jest urządzeniem kompletnym, została włączona do sieci gazowej należącej do majątku innego podmiotu, uznanie za oczywiste, że był to wydatek na wytworzenie środka trwałego bez przeprowadzenia analizy stanu faktycznego i obowiązujących w tym zakresie przepisów jest co najmniej przedwczesne. Przy ocenie celowości tego wydatku i zadysponowania wytworzoną nitką przyłącza gazowego powinny być uwzględnione znane niewątpliwie organom podatkowym uwarunkowania wynikające z realiów życia gospodarczego w zakresie kosztów wytwarzania urządzeń odbiorczych gazu, energii elektrycznej, ciepła itp. i nieodpłatnego przekazywania ich dostawcom tych dóbr. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał znaczą część zarzutów zgłoszonych przez stronę skarżącą w ramach obydwu podstaw kasacyjnych za usprawiedliwioną. W związku z tym na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.