I SA/Łd 738/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA P. Janicki (spr.), B. Klimowicz, Protokolant : K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2004 . 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.515 (jeden tysiąc pięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w Ł. zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za styczeń 2004r. w kwocie 607.328, 00 zł w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Ustalono, że skarżąca spółka złożyła w dniu 6 lutego 2004r. deklarację podatkową VAT 7 za styczeń 2004r. w której wykazała do zwrotu bezpośredniego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 607.328, 00 zł oraz wniosek o dokonanie zwrotu w terminie 25 dni. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że należności wynikające z faktur zakupu, nie zostały w całości zapłacone bezpośrednio wystawcy faktur, bowiem należność w kwocie 288.601,68 zł (VAT 52. 042,91 zł) została uregulowana w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentem. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżąca spółka nie spełniła warunku określonego w art. 21 ust. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami), wymagającego zapłacenia należności w całości bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktur, z uwzględnieniem przepisów prawa działalności gospodarczej. Termin przedmiotowego zwrotu podatku określono na 60 dni od daty złożenia wniosku. W dniu 8 kwietnia skarżąca spółka złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i podnosząc zarzut dokonania przez organ podatkowy niewłaściwej interpretacji przepisu art. 21 ust. 6 a ustawy o VAT. Zdaniem odwołującej się spółki przepis ten dopuszcza kompensatę wierzytelności jako zapłatę całkowitą i bezpośrednią oraz, że kompensowanie należności i zobowiązań kontrahentów wywołuje skutki identyczne z zapłatą. Wskazano, że dokonując kompensaty nie naruszono przepisu art. 13 ustawy Prawo działalności gospodarczej, który określa zasady dokonywania płatności za zobowiązania bez pośrednictwa rachunku bankowego. Spółka powołała na poparcie swego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2003r. (sygn. akt SA/Bd 50/03). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując że przyspieszony zwrot podatku VAT jest możliwy jedynie w przypadku zapłaty całości należności wynikających z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, a ujętych w deklaracji podatkowej. Pojęcie "zapłaty", zawarte w przepisie art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć wąsko, jako przekazanie gotówki pomiędzy stronami bądź dokonanie przelewu bankowego, jeżeli wymagają tego przepisy ustawy Prawo działalności gospodarczej. Natomiast potracenie jako specyficzna forma regulowania należności, pomimo wywoływania identycznego skutku jak zapłata, jest odrębną instytucją prawa cywilnego. Wskutek potracenia wygasa wyłącznie wierzytelność niższa, natomiast pozostała różnica, może być uregulowana jedynie w formie zapłaty bezpośredniej. W skardze z dnia 12 lipca 2004r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kwoty 7.861, 98 zł z tytułu odsetek w związku ze zwłoką w zwrocie bezpośrednim nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2004r. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła te same zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc błędną interpretację przepisu art. 21 ust, 6 a ustawy o podatku od towarów i usług, dokonaną przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącej spółki, kompensata wzajemnych wierzytelności jest zapłatą całkowitą i bezpośrednią, a konsekwencją tego jest prawo podatnika do żądania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od daty złożenia wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek z przyczyn odmiennych od zawartych w skardze do sądu administracyjnego. Zasadniczo spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy odmienności poglądów stron na dopuszczalność dokonania kompensaty należności w warunkach przewidzianych w art. 21 ust. 6a ustawy z dn. 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami). W stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie przepis ten miał następujące brzmienie: "na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawo działalności gospodarczej, 2) dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz art. 11c, i zostały przez podatnika zapłacone". W ocenie organu odwoławczego wyrażonym w zaskarżonej decyzji warunek zdefiniowany we wskazanym wyżej art. 21 ust.6a pkt 1 nie jest spełniony w przypadku dokonania płatności w formie kompensaty gdyż dokonanie potrącenia wierzytelności strony skarżącej z wierzytelnością innego podmiotu, do czego sprowadza się kompensata, nie uwzględnia treści art. 13 ust.1 pkt 1 ustawy z dn. 19 listopada 1999r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zmianami). Przepis ten nakazuje zaś przedsiębiorcy dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3.000 EURO. Organ odwoławczy uznał, zatem, że dokonanie przez stronę skarżącą kompensaty z wierzytelnością innego przedsiębiorcy nie spełnia warunku dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, o którym mowa we wskazanym przepisie ustawy z dn. 19 listopada 1999r. Pogląd ten należy podzielić. Jeśli bowiem przepis ustawy podatkowej odsyła wprost do przepisu ustawy o działalności gospodarczej nakazując uwzględnienie jego treści to nakaz ten musi być przestrzegany. Odesłanie to ustawodawca sformułował posługując się pojęciem "z uwzględnieniem treści". Uwzględnienie treści oznacza nic innego jak tylko wzięcie pod uwagę i zastosowanie. Podatnik dokonując, zatem płatności nie może abstrahować od nakazu wynikającego z powołanego przepisu art. 13 ust.1 pkt1 ustawy Prawo o działalności gospodarczej a polegającego na obowiązku dokonywania określonych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. W tych warunkach dokonanie lub przyjmowanie płatności w formie kompensaty, aczkolwiek znane i dopuszczalne w prawie cywilnym nie spełnia przedstawionego wyżej warunku, gdyż nie jest dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego. Stąd też zasadniczy pogląd prawny wyrażony w zaskarżonej decyzji należało podzielić. Powyższe stanowisko sądu administracyjnego jest oparte na wykładni gramatycznej spornych przepisów a więc najbardziej przydatnej dla ustalenia znaczenia przepisów prawa. Dopiero zaś w przypadku, gdyby wyniki tej wykładni nie były wystarczające, a przepisy te, mimo jej zastosowania wywoływały nadal wątpliwości interpretacyjne należałoby zastosować innego rodzaju wykładnie np. wykładnię celowościową. Ma to istotne znaczenie o tyle, że w wyroku z dn. 15 stycznia 2003r. sygn. akt S.A./Bd 50/03, na który powoływała się strona skarżąca sąd zastosował wyłącznie wykładnię celowościową pomijając wyniki wykładni gramatycznej, która w istocie jest wystarczająca dla odkodowania znaczenia prawa. Powyższe rozważania nie oznaczają jednak, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Po pierwsze bowiem cytowany wyżej art. 13 ust.1 pkt1 Prawa o działalności gospodarczej nakazuje przedsiębiorcom dokonywać i przyjmować płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, gdy jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza 3.000 EURO pozostawiając przedsiębiorcą wolny wybór dokonywania i przyjmowania płatności o wartości niższej od tej kwoty. Skoro zatem w wykazie kompensat dokonanych przez skarżącego w miesiącu będącym przedmiotem osądu znajdują się takie, których wartość nie przekracza wskazanej kwoty oznacza to, że w odniesieniu do nich skarżący nie miał obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Po wtóre zaś żądanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za omawiany miesiąc znacznie przewyższało sumę należności wynikających z dokonanych kompensat. W tej sytuacji nieuzasadniona i sprzeczna z prawem jest metoda działania przyjęta przez organy podatkowe polegająca na odmowie dokonania zwrotu w ogóle. Skoro organy podatkowe miały wątpliwości odnośnie do płatności dokonywanych w formie kompensat z przyczyny wskazanej wyżej to ich obowiązkiem było w pierwszym rzędzie wyodrębnić te płatności (kompensaty), których wartość przekraczała 3.000 EURO i tylko do nich zawęzić swe zastrzeżenia oraz podjąć stosowną decyzję w zakresie pozostałych kompensat. Jednocześnie zaś organy te nie powinny tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że wniosek skarżącego dotyczył nie tylko płatności dokonanych w formie kompensat, lecz także innych, z których wynikała nadwyżka podatku naliczonego. Organy, zatem, w zakresie niedotyczącym kompensat winny to żądanie skarżącego uwzględnić. Gdyby zaś doszły do przekonania, że zwrot w tym zakresie jest nienależny to winny dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Z całą pewnością zaś w tym zakresie żądania skarżącego nie może być podstawą odmowy zwrotu problem płatności dokonanych w formie kompensat. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.