I SA/Po 2133/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan(spr) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska Maria Skwierzyńska Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Obsługi Budownictwa Drogo- wego spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 15.689,90 (piętnaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt dziewięć złotych 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. wstrzymuje wykonanie wymienionych wyżej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Skwierzyńska /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska W dniu [...] r. Spółka "A" z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2002 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...],- zł. Z kolei w dniu [...]stycznia 2003 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2002 r. wykazując kwotę do bezpośredniego zwrotu w wysokości [...],- zł. W rozliczeniu za listopad 2002 r. zadeklarowana kwota podatku naliczonego od opodatkowania zakupów towarów i usług zaliczonych do środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowana wyniosła [...],- zł, natomiast w grudniu [...],- zł. W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik niesłusznie dokonał odliczenia podatku naliczonego: 1) w rozliczeniu za listopad 2002 r.: - z faktury VAT nr [...] z [...]11.2002 r. na wartość netto [...],-zł oraz podatek VAT [...],- zł dokumentującej zakup 7 maszyn, wystawionej przez Spółkę "B" S.B., P., ul. [...] - z faktury VAT nr [...] z [...].11.2002 r. na wartość netto [...],-zł oraz podatek VAT [...],- zł dokumentującej zakup 8 maszyn, wystawionej przez Spółkę "B" S.B.. 2) w rozliczeniu za grudzień 2002 r.: - z faktury VAT nr [...] z [...].12.2002 r. na wartość netto [...],-zł oraz podatek VAT [...],- zł dokumentującej zakup 4 maszyn, wystawionej przez Spółkę "B" S.B.. Według Urzędu Skarbowego niniejsze transakcje dotknięte były wadą polegającą na pozorności czynności prawnej. Swoisty łańcuch sprzedaży maszyn rozpoczął się od Spółki "C" z o.o. z siedzibą w P. przy ul. [...], która sprzedała maszyny budowlane i drogowe Spółce "D" a ta dalej firmie "B". Część maszyn zakupionych przez Spółkę "A" od firmy "B" została wprowadzona do obrotu przez firmę leasingową S.A. z siedzibą w P. przy ul. [...]. Końcowym ogniwem tych łańcuchów była Spółka "A". Sprzedaż przedmiotowych maszyn nie wiązała się nigdy ze zmianą ich użytkownika, bowiem maszyny te przez cały czas pozostawały w dyspozycji Spółki "C", która korzystała z nich w oparciu o zawarte umowy najmu. Powyższe działanie spełniało przesłanki, o których mowa w art. 24b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2002 r. oraz zaniżenie kwoty do wpłaty za grudzień 2002 r. W związku z powyższym decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił Spółce "A" w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2002 r. i zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące w łącznej kwocie [...],- zł. W odwołaniu od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 24b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nieudowodownienie przez organ podatkowy przesłanek w nim zawartych, a nadto wewnętrzną sprzeczność w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Sprzeczność ta polega na powołaniu za podstawę decyzji zarówno wymienionego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej, oznaczającego przyjęcie klauzuli obejścia prawa podatkowego, jak również przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). opierającego się na stwierdzeniu nieważności czynności prawnej (art. 58 i art. 83 k.c.). Oba wymienione wyżej przepisy wzajemnie się wykluczają, a nadto stan faktyczny sprawy ustalono tendencyjnie, bez ustosunkowania się do przedłożonych przez spółkę dowodów dotyczących realności rynkowej cen maszyn, po których ta spółka zakupiła sporne maszyny. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, powołując się na przepisy art. 24b § 1 pkt 1, art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 23 pkt 1 i art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisowi ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy uznał za niesporne, że łańcuch sprzedaży w/w maszyn budowlanych rozpoczął się od Spółki "C" z o.o. , P., ul. [...]. Spółka ta sprzedała część maszyn budowlanych i drogowych Spółce "D", a ta następnie firmie "B" S.B.. Końcowym ogniwem tego łańcucha była Spółka "A". Część maszyn zakupionych przez Spółkę "A" od firmy "B" została wprowadzona do obrotu przez Towarzystwo Leasingowe S.A. . W związku z przejęciem praw i zobowiązań wynikających z umów leasingowych (zawartych między TL S.A. a Spółką "C") przez S.B., firma "B" stała się "nowym korzystającym". Po zakończeniu umów TL S.A. sprzedała leasingowane maszyny firmie "B" po cenach zgodnych z zapisami w umowach. Istotny dla sprawy jest fakt, że w przypadku sprzedaży tych maszyn Spółce "A" ich wartość wzrosła kilkakrotnie (3-7 krotnie). Sprzedaż przedmiotowych maszyn nie wiązała się nigdy ze zmianą ich użytkownika, maszyny przez cały czas pozostawały do dyspozycji Spółki "C", która mimo formalnej sprzedaży w/w maszyn korzystała z nich w oparciu o zawarte umowy najmu. Niektóre z tych maszyn zostały przez Spółkę "C" całkowicie zamortyzowane, a w przypadku pozostałych, nie w pełni zamortyzowanych maszyn, odpisy amortyzacyjne nie stanowiły już znaczących kwot w pozycji kosztów uzyskania przychodów. Dalsze posiadanie tych maszyn przez Spółkę "C" nie pozwalałoby zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, dlatego też Spółka postanowiła je sprzedać. Sprzedaż ta była początkiem łańcucha sprzedaży, w którym wzięło udział kilka firm, a ostatnim jego ogniwem jest Spółka "A". Fikcyjny obrót maszynami pomiędzy tymi firmami był dodatkowo zniekształcony kilkakrotnym wzrostem cen niektórych z nich. Spowodowało to, że z niewielkiej kwoty odpisów amortyzacyjnych w Spółce "C", po "przeprowadzeniu" maszyn przez firmy "D" i "B", Spółka "A" uzyskała bardzo znaczącą pozycję w kosztach uzyskania przychodów. Maszyny te były natomiast dalej wykorzystywane przez Spółkę "C" na podstawie generalnej umowy najmu maszyn budowlanych i samochodów specjalistycznych zawartej [...] grudnia 2001 r. ze Spółką "A". Spółka "C" zamiast odpisów amortyzacyjnych, których wysokość wyniosła około [...],- zł miesięcznie – odnosił w koszty wartość netto z faktur dokumentujących wynajem maszyn w kwotach rzędu od [...],- zł do około [...],- zł. Maszyny zakupione przez S.B. od Towarzystwa Leasingowego S.A. były wcześniej użytkowane przez Spółkę "C". Na podstawie aneksów z dnia [...] marca 2002 r. do umów leasingu nastąpiła zmiana "Dotychczasowego Korzystającego (Spółki "C") na "Nowego Korzystającego" (Spółkę "B"), a termin wygaśnięcia umów leasingu określono na [...] czerwca 2002 r. Jak z powyższego wynika Spółka "C" nie była zainteresowana wykupem leasingowanych maszyn, ze względu na ich niską wartość. W ocenie organów podatkowych z tego właśnie powodu zmieniono "korzystającego" z leasingu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że nastąpił znaczny wzrost wartości sprzedawanych maszyn w stosunku do ich wyjściowej wartości zakupu. (Średni wzrost wartości cen sprzedaży netto maszyn wy/mienionych w pierwszej tabeli wyniósł około 33 %, natomiast maszyn wymienionych w drugiej tabeli prawie 600%). Wzrost ich wartości nie wynikał jednakże z poniesionych przez Spółkę "B" czy Spółkę "D" kosztów remontów czy modernizacji maszyn. Istotne znaczenie w sprawie ma fakt, iż S.B. (Spółka "B") w 2002 r. opłacał podatek dochodowy w formie zryczałtowanej wg stawki 3 % a przy sprzedaży maszyn przez tę firmę ich ceny wzrastały w największym stopniu. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest, że uczestniczące w powyższych operacjach podmioty gospodarcze są ze sobą powiązane zarówno osobowo jak i kapitałowo. Z akt rejestrowych Sądu Rejonowego w Poznaniu wynika, że: - udziałowcami Spółki z o.o. "A" są P.N. zam. w P. przy ul. [...] i M. M., - udziałowcami Spółki "C" są M. i P. N., - S.B. pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki "E". z o.o. z siedzibą w P. ul. [...] KRS nr [...] z [...].05.2002 r. Członkiem Zarządu powyższej Spółki jest P. N.. Zestawienie powyższych faktów daje podstawę do postawienia tezy o pozorności kwestionowanych transakcji, bowiem celem tychże czynności było działanie zmierzające do obejścia prawa podatkowego i w konsekwencji uzyskanie zwrotów podatku VAT oraz zmniejszenie obciążeń podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych przez Spółki "A" i "C". Jedynym celem zawartych transakcji miało być pozyskanie faktur z odpowiednio wysoką wartością netto oraz kwotą podatku od towarów i usług. Przez cały czas trwania tych transakcji maszyny pozostawały i były wykorzystywane przez podmiot, który jako pierwszy dokonał ich sprzedaży (w części po ich całkowitym zamortyzowaniu). Kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji nie używały ich, nie dokonywały remontów czy też modernizacji i po upływie 1-2 miesięcy sprzedawały je kolejnej firmie, zwiększając ich wartość. Działania te pozwoliły na uzyskanie faktur z podwyższoną wartością netto i kwota podatku VAT Spółce "A", w której nowo nabyte środki trwałe będą amortyzowane. Z kolei generalna umowa najmu pomiędzy Spółką "A" a Spółką "C" pozwoliła na utrzymanie stałego poziomu kosztów poprzez faktury za wynajem maszyn i sprzętu budowlanego. Należy ponadto zauważyć, że głównym źródłem przychodów Spółki "A" jest dzierżawa sprzętu budowlanego, oraz że Spółka ta w okresie objętym kontrolą nie zatrudniała pracowników, co świadczy o tym, że podatnik nie używał tych maszyn. Organ odwoławczy uznał również, że ustalone okoliczności spowodowały zarówno zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. do ustawy podatkowej, jak i art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję skarżąca Spółka powtórzyła zarzuty, wcześniej podniesione w odwołaniu. Nie wiadomo, czy Urząd uznał, że umowy zakupu środków trwałych były ważne i tylko pominięto ich skutki podatkowe, czy też były one nieważne i dlatego podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego. Powołanie się przez Urząd na celowe obejście przepisów podatkowych nie stanowi przesłanki do stwierdzenia cywilnoprawnej nieważności danej czynności na podstawie art. 58 Kc. Ceny maszyn zostały wynegocjowane między kontrahentami w oparciu o opinie o cenach rynkowych w/w maszyn wystawiona przez "najbardziej znaną i działającą od wielu lat na rynku Polski zachodnią firmę "F", - firma "C" nie była przez cały czas użytkownikiem sprzedanych maszyn, - nie istnieją żadne powiązania wymienione w przepisie art. 17 ustawy o VAT pomiędzy firmą "B" a "A", - Urząd Skarbowy nie ma żadnego dowodu na to, że generalna umowa najmu maszyn i samochodów specjalistycznych została sporządzona w trakcie trwania czynności kontrolnych, a omyłkowe wpisanie daty jej zawarcia mogło zdarzyć się każdemu. Nieustalenie prawdy obiektywnej w powyższym zakresie stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Kryterium legalności z jednej strony oraz zasada reformationis in peius z drugiej stanowią granice kontroli sądowej decyzji administracyjnej. Zarówno w części rozstrzygającej decyzji organów podatkowych obu instancji, jak również w ich uzasadnieniach wskazano, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowi art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2003 roku ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), gdy tymczasem zastosowano go do oceny prawnej skutków zdarzeń, które wystąpiły w miesiącach listopadzie i grudniu 2002 roku, w tym także powstałych w tych miesiącach skutków natury prawnopodatkowej. Nadto przepis ten, nadając organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej, prawo do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych w razie udowodnienia, że z dokonania tych czynności podatnik mógł oczekiwać, jako istotnych korzyści w zasadzie jedynie takich, które wynikają z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku, czyli stanowią korzyść podatkową, odnosi się do zjawiska obejścia prawa podatkowego. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. sygn. akt K 4/03 orzeczono o niezgodności wymienionego wyżej przepisu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (OTK ZU nr 5/A/2004). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego, natomiast w myśl art. 145 § 1 pkt 1"b" i § 2 ustawy z dnia 30. 08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w razie stwierdzenia przez Sąd wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, należy uchylić tę decyzję. Decyzje organów obu instancji zostały wydane przy wskazaniu kumulatywnie przepisu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i rzeczą Sądu przy realizacji swej funkcji kontrolnej, nie jest dokonywanie wyboru, który z tych przepisów winien stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzją administracyjną. Zwrócenia jednak uwagi w tym miejscu wymaga, że zasadnie podniesiona przez skarżącą okoliczność, że przyjęcie przez organy podatkowe za podstawę prawną poddanych kontroli sądowej decyzji obu wyżej podanych przepisów świadczy o pominięciu kwestii, iż przepisy te wykluczają się. W ten sposób kwalifikując dokonane przez spółkę w listopadzie i grudniu 2002 roku czynności prawne organy podatkowe uchyliły się od koniecznej oceny, czy czynności te były ważne, stanowiły działania legalne, podejmowane w celu "uniknięcia opodatkowania" (osiągnięcia korzyści podatkowej), a jedynie ich skutki podatkowe zostały przez te organy pominięte na podstawie i w warunkach określonych normą art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też czynności te były nieważne w rozumieniu przepisów art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, do których odwołuje się § 48 ust. 4 pkt. 5"c" rozporządzenia, pozbawiający podmiot z tego powodu prawa do zwrotu podatku naliczonego VAT. W rozpoznawanej sprawie dla wykazania podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit."c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 268) konieczne było ustalenie, że skarżąca Spółka dokonała czynności prawnych kupna maszyn od Spółki "B", lecz czynności te z punktu widzenia prawa cywilnego dotknięte były nieważnością z powodów wskazanych w art. 58 lub art. 83 Kodeksu cywilnego. Powołując się na pozorność czynności prawnej organy podatkowe winny wykazać okoliczności wskazujące na brak zamiaru ze strony kontrahentów, tj. firmy "B" i Spółki "A" wywołania skutków prawnych właściwych dla umowy sprzedaży maszyn, przy jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności, mających na celu zmylenie osób trzecich. Przy pozorności akt woli kontrahentów nie jest zgodny z jego uzewnętrznieniem. Natomiast oceniając, czy miało miejsce dokonanie czynności należy uwzględnić, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką do skorzystania z prawa przyznanego przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), a fakt czy ma ona miejsce podlega ustaleniu i ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów. Ocena ta jednak winna być staranna oraz uwzględniać całokształt zebranych w sprawie dowodów, a więc odnosić się także do tych dowodów, których nie uwzględniono przy rozstrzygnięciu sprawy. Zasadnie w tym ostatnim przedmiocie skarżąca Spółka zarzuca brak odniesienia się przez organy podatkowe do wartości maszyn wskazanej w sporządzonej wycenie przez firmę "F", oraz wskazanej w umowach leasingowych zawartych między TL S.A. a firmą "C" i oświadczeniu właściciela firmy "B", co ma istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wartości konkretnych maszyn i jej znaczenia dla oceny dokonanych czynności. Prawidłowe jest natomiast stanowisko organów podatkowych, iż budzi wątpliwości dokumentująca podstawę i czas użytkowania maszyn przez Spółkę Spółką "C" – umowa z dnia [...].12.2001 r. nazwana "Generalna umowa najmu maszyn budowlanych i samochodów specjalistycznych" zawarta na okres od [...]01.2001 r. – [...].12.2002 r. Wbrew stanowisku skarżącej data zawarcia tej umowy w powiązaniu z okresem jej obowiązywania mogła stanowić przesłankę negatywnej oceny wiarygodności tego dokumentu prywatnego, jak również podstawę ustalenia, że nie istniał on przed kontrolą podatkową przeprowadzoną przez urząd skarbowy. Ponadto na podstawie tej umowy organy podatkowe mogły również przyjąć za niewykazane przez skarżącą spółkę faktu posiadania zależnego na zasadzie najmu przez Spółkę "C" konkretnych maszyn na których nabycie przez Spółkę "A" miały wskazywać faktury z dnia [...] listopada, [...] listopada oraz [...] grudnia 2002 r. i to posiadania zależnego powstałego po okresie wystawienia tych faktur. Najem rzeczy w myśl art. 659 § 1 i art. 662 k.c. polega na zobowiązaniu wynajmującego do jej oddania w stanie przydatnym do umówionego użytku najemcy do używania przez czas określony lub nieokreślony, ze zobowiązaniem ze strony najemcy do zapłaty wynajmującemu umówionego czynszu oznaczonego w pieniądzu lub świadczeniach innego rodzaju. Dla wykazania jego istnienia konieczna jest umowa obejmująca powyższe essentialia negotii tej czynności prawnej, a w szczególności dokładne oznaczenie rzeczy najętej. Nie może łagodzić rygoryzmu wymagań w zakresie dowodzenia faktu przez stronę, z którego wywodzi ona skutki prawne okoliczność, że fakt ten dotyczy czynności dokonanych przez podmioty powiązane (osobowo czy/lub kapitałowo). Takimi podmiotami powiązanymi, co jest niesporne, była Spółka "C" i Spółka "A", bowiem P.N. jest udziałowcem każdej z nich, przy czym siedziby tych spółek znajdują się pod tym samym adresem. Niemniej jednak ustalenie, która firma była w posiadaniu przedmiotowych maszyn przed i po ich nabyciu przez skarżącą spółkę ma istotne znaczenie w tej sprawie, a ustalenia te zostały zakwestionowane przez skarżącą. Skoro zatem skarga jest uzasadniona w zakresie dotyczącym podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a nadto stan faktyczny sprawy wymaga dodatkowych wyjaśnień, z powołaniem się na przedstawione wyżej powody oraz korzystając z uprawnienia określonego w art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punktach 1-3 sentencji wyroku (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" – "c", art. 152 i art. 200 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). /-/M.Skwierzyńska /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska LF