III SA/Wa 307/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Bożena Dziełak, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003r. oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 4 i ust. 6a, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania S. z siedzibą w C. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2003 r. określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2003 r., ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. i odmawiającej dokonania zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia za lipiec 2003 r. , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor w motywach powyższej decyzji wyjaśnił, że w dniu 24 sierpnia 2003 r. strona skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową VAT-7 za lipiec 2003 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 689.938 zł. W deklaracji tej wykazano zarówno sprzedaż zwolnioną od podatku (5.427 zł), sprzedaż w kraju opodatkowaną stawką 0 % (1.087.269 zł), sprzedaż opodatkowaną stawką 7 % (netto: 672 zł, VAT : 47 zł), jak również sprzedaż opodatkowaną stawką 22 % (netto: 35.592 zł, VAT: 7.830 zł). Strona złożyła jednocześnie wniosek o dokonanie żądanego zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniach 2-4 września 2003 r. stwierdzono, że wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości zapłacone do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za lipiec 2003 r. wyniosła 689.938 zł i dotyczyła faktur otrzymanych przez stronę w miesiącach poprzednich i nie ujętych w ewidencji zakupów za lipiec 2003 r. Natomiast wartość podatku naliczonego wykazana w przedmiotowej deklaracji wyniosła 783.946 zł. Na kwotę tę składała się kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji (476.834 zł) oraz podatek naliczony od opodatkowanych zakupów dokonanych w lipcu 2003 r. (307.112 zł). Decyzją z [...] października 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w lipcu w wysokości 239.347 zł, określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w lipcu w wysokości 536.722 zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w wysokości 135.177,30 zł i odmówił dokonania zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia za lipiec 2003 r. Uzasadniając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 6a ustawy o VAT wniosek o dokonanie zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni jest bezzasadny. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik winien określić w deklaracji podatkowej VAT- 7 za lipiec 2003 r. wysokość zwrotu przy wykorzystaniu wskazanej w tym przepisie metody, a nie wykazywać nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 689.938 zł. Konsekwencją błędnie wykazanej w deklaracji kwoty do zwrotu jest zastosowanie sankcji wynikającej z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w wysokości 30 % zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku. W odwołaniu spółka S. wniosła o uchylenie decyzji i uznanie, że deklaracja VAT-7 za lipiec 2003 r. została złożona prawidłowo i kwota podatku VAT do zwrotu zgodna jest ze złożoną deklaracją. Wyjaśniła również, że nie jest zgodne z prawdą stwierdzenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, że strona nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału. W dniu 8 października zostały złożone wyjaśnienia do Urzędu Skarbowego. Przytaczając brzmienie art. 21 ustawy o VAT, Spółka dokonała stosownych wyliczeń i wyjaśniła, że prawidłowo domaga się za lipiec 2003 r. zwrotu podatku w wysokości 689.938 zł, ponieważ : 1) nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosi 776.069 zł, 2) całkowity obrót S. opodatkowany stawką 0 % wynosi od stycznia do lipca 2003 r. włącznie 3.564.560,74 zł czyli 3.564.560,74 x 22%= 784.203,37 zł. Powyższe wyliczenie zdaniem strony skarżącej jest zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, 3) kwota 776.069 zł mieści się w pełni w kwocie 784.203,37 zł czyli kwocie wynikającej z zapisu art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, kwota 776.069 zł została pomniejszona jeszcze o kwotę 86.131 zł przeniesioną do rozliczenia w kolejnych okresach. W związku z tym kwota do zwrotu – to kwota 689.938 zł. Zdaniem spółki zapis art. 21 ust. 4 ustawy o VAT nakazuje za kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi uznać zarówno kwotę, o której pisze Naczelnik Urzędu Skarbowego, tj. kwotę 1.087.941 zł jako obrót danego miesiąca x22 % = 239.347 zł, ale również kwotę 476.834 zł, tj. kwotę z poprzednich miesięcy, jak również pozostałe pozycje z deklaracji VAT-7 za lipiec 2003 r., które w konsekwencji dały kwotę 689.938 zł do zwrotu. Zapis art. 21 ust. 4 ustawy o VAT nie daje żadnej możliwości interpretacji zawężającej treści tego artykułu. Zapis ten wprost mówi o całości obrotu, a nie o całości obrotu z danego okresu rozliczeniowego. Całość obrotu jest to obrót wykazany od stycznia do lipca 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że art. 26 ust. 1 ustawy o podatku VAT statuuje zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług, wskazując jednocześnie na okres rozliczeniowy obowiązujący w tym podatku. Okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1. W myśl zaś art. 21 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego o następne okresy. Spółka w lipcu 2003 r. dokonała sprzedaży opodatkowanej zarówno stawką 22%, jak i stawkami niższymi, tj. 0% i 7%. Jednocześnie w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 776.069 zł. Tym samym do przedmiotowej sytuacji ma zastosowanie art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, tj. konieczność wyliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami 0% i 7%, co zostało prawidłowo dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w treści zaskarżonej decyzji. Konsekwencją niezastosowania się przez spółkę do art. 21 ust. 4 było zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 6a na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawo działalności gospodarczej, 2) dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 11c, i zostały przez podatnika zapłacone. Jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w sprawie spółka dokonała w lipcu 2003 r. płatności za faktury, które wykazane zostały w deklaracjach VAT-7 za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Strona wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za kontrolowany okres podatek naliczony w kwocie 783.946 zł, z tego dokonała płatności tego podatku w kwocie 689.938 zł. W pierwszym rzędzie należy mieć na uwadze, że jak wynika z art. 21 ust. 2a ustawy o VAT decydującą o prawie zwrotu jest okoliczność uregulowania za okres rozliczeniowy za który składana jest deklaracja podatkowa z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku od towarów i usług kwoty należności wynikających z faktur generujących podatek naliczony wpływający na wysokość takiego zwrotu. Do wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi uwzględnia się więc faktury otrzymane w poprzednich okresach rozliczeniowych, jeżeli tylko należności z nich wynikające zostały w całości uregulowane. Natomiast z redakcji przepisu art. 21 ust. 6a ustawy o VAT wynika wniosek, że niezasadnym jest dokonanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w terminie 25 dni w sytuacji, gdy : 1) podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 nie został zapłacony w całości ( Strona dokonała zapłaty należności wynikających jedynie z części faktur VAT, a więc uregulowała jedynie część z wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego), oraz 2) organ podatkowy dokonał określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości innej, niż wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7 ( z brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, iż 25-dniowy termin zwrotu różnicy podatku ma zastosowanie do zwrotu określonego w rozliczeniu złożonym przez podatnika, a nie dokonanym przez organ podatkowy). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony skarżącej, polemizując z wyliczeniami dokonanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że zapis art. 21 ust. 4 ustawy o VAT nie daje możliwości interpretacji zawężającej treści tego artykułu; zapis ten wprost mówi o całości obrotu, a nie o całości obrotu z danego okresu rozliczeniowego. Całość obrotu jest to obrót wykazany od stycznia do lipca 2003 r. Organy podatkowe wobec niejasności wypowiedzi normatywnych powinny pozostać w zgodzie z zasadami logiki oraz wymaganiami zdrowego rozsądku, które ze swej istoty są wartościami "tkwiącymi" w prawie, a w każdym bądź razie wartościami rządzącymi wykładnią prawa. Powyższe świadczy o tym, że skarga jest zasadna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Sąd stwierdził, że decyzja ta prawa nie narusza. Zgodnie z art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnicy obowiązani są bez wezwania składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla potrzeb podatku od towarów i usług za kolejne okresy miesięczne. Termin dla dokonania tej czynności określono na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Jak wynika z powyższego ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku za okres miesięczny z uwzględnieniem w deklaracji wszelkich stanów faktycznych mających wpływ na wielkość zobowiązania. Tak więc podstawowym terminem rozliczenia jest termin miesięczny. Jedyny zaś wyjątek dotyczy rolników ryczałtowych, którzy zrezygnowali ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku VAT . Wspomniani podatnicy mogą składać deklaracje podatkowe za okresy kwartalne, a nie miesięczne. Artykuł 21 ustawy o VAT reguluje sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W przypadku braku regulacji odnoszącej się do dalszego wykorzystania tej nadwyżki, ze względu na przyjęty przez ustawodawcę miesięczny system rozliczeń (kwartalny, w przypadku niektórych rolników ryczałtowych) niepodlegający żadnym okresowym modyfikacjom – nadwyżka ta wykazana w danym okresie rozliczeniowym przepadałaby. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, gdyby ustawodawca nie wprowadził reguł związanych z możliwością wykorzystania przez podatnika tak powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wówczas cała konstrukcja podatku VAT jako podatku neutralnego na pośrednich etapach obrotu, zakładająca obciążenie materialne ostatecznego konsumenta, właśnie poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku naliczonego, ległaby w gruzach (por. Tomasz Michalik. VAT. Rok 2002, Podatkowe Komentarze Becka, s.416). Artykuł 21 wprowadził możliwość zarówno przeniesienia nadwyżki podatku na następne okresy rozliczeniowe ( tzw. zwrot pośredni), jak i w szczególnych przypadkach możliwość otrzymania przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bezpośrednio na konto. Zasadą jest zwrot pośredni, czyli przeniesienie różnicy podatku należnego za następne okresy (art. 21 ust. 1). Użycie przez ustawodawcę określenia "za następne okresy" nie pozostawia podatnikowi wyboru co do okresu, w którym chciałby wykorzystać ową nadwyżkę. Oznacza to, iż jeżeli podatnik zadeklaruje chęć wykorzystania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – nadwyżkę tę musi wykazać już w kolejnym okresie rozliczeniowym – jeżeli i w tym, kolejnym miesiącu nie zostanie ona w całości skonsumowana, wówczas jest przenoszona (jeżeli podatnik tak zadecyduje) na następny okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest pojęcie zawarte w wyżej cytowanym przepisie "całości obrotu". Skład orzekający Sądu stwierdza, że organy podatkowe, mając na względzie rozwiązania przyjęte w art. 10 ust. 1, 26, 21 ust. 1 ustawy o VAT prawidłowo przyjęły, że pojęcie całość obrotu, o którym stanowi art. 21 ust. 4 dotyczy obrotu osiągniętego w okresie rozliczeniowym, czyli okresie miesięcznym (lub kwartalnym w przypadku niektórych rolników ryczałtowych). W ocenie strony skarżącej pojęcie całość obrotu odnosi się do całości obrotu osiągniętego przez podatnika od momentu rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czyli od stycznia do lipca 2003 r. ( siedem miesięcy). Powyższe rozumowanie nie wynika z przepisów ustawy o podatku VAT, zrodziłoby zresztą wiele trudności w sytuacji rozliczenia podatku w następnym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z art. 21 ust. 6a ustawy o VAT na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji, wynikają z : 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawo działalności gospodarczej, 2) dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 11c, i zostały przez podatnika zapłacone. Należy zwrócić uwagę na fakt, że omawiany przepis wymaga, aby "kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji" wynikały z faktur, które zostały w całości zapłacone oraz z dokumentów celnych i decyzji wydanych w trybie art. 11c ustawy. Oznacza to, że ustawodawca żąda, aby wszystkie faktury, z których wynika podatek naliczony wykazany w danej deklaracji zostały w całości zapłacone. Żądanie takie nie ma miejsca w przypadku, gdy podatnik po prostu odlicza podatek naliczony względnie przenosi nadwyżkę na następny miesiąc dokonując w ten sposób efektywnego odzyskania przedmiotowej kwoty w terminie 30 dni. Tymczasem w przypadku, gdyby podatnik zechciał odzyskać zwrot w terminie 25 dni musi doprowadzić do tego, aby wszystkie faktury, z których wynika podatek naliczony wykazany w danym rozliczeniu zostały w całości zapłacone bezpośrednio wystawcom faktury. W sprawie jest niesporne, że podatnik nie dokonał zapłaty należności wynikających ze wszystkich faktur ( strona wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za kontrolowany okres podatek naliczony w kwocie 783.946 zł, z tego dokonała płatności tego podatku w kwocie 698.938 zł). Powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo dokonały określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości innej, niż wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7. Stronie skarżącej nie przysługiwało zatem prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w terminie 25 dni. Zgodnie również z obowiązującym prawem organy podatkowe orzekły o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Konsekwencją niezastosowania się przez podatnika do brzmienia art. 21 ust. 4 było zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku w deklaracji VAT-7 za lipiec 2003 r. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) orzekł, jak w sentencji.