I SA/Wr 4494/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: Anna Szokalska - Kraś Po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie uchylonych decyzji. I SA/ Wr 4494/02 Sygn. akt ISA/Wr 4494/02 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]Nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7.06.2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej ...(Dz. U. Nr 89, poz. 804), art. art. 207, 21 § 1, § 3, 51 § 1, 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) określił spółce z o. o. A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. W wyniku kontroli stwierdził organ I instancji zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zakwestionował organ w zakresie kosztów uzyskania przychodów: 1) zawyżenie kosztów o kwotę [...]z tytułu ich obciążenia niewypłaconą częścią wynagrodzenia z umowy zlecenia (art. 16 ust. 1 pkt. 57 ustawy), 2) zawyżenie wartości odpisów amortyzacyjnych o kwotę [...]od środków trwałych - suchociągu - linii produkcyjnej i beczkownicy, nabytych przez stronę w drodze aportu. Wskazał organ, że aport został wniesiony na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dniem [...]a jego wyceny dokonano wg wartości rynkowej. Wskazując na przepis art. 16 g) ust. 10 pkt. 2 ustawy stwierdził organ, że wartość dodatnia firmy nie wystąpiła, w związku z czym strona winna ustalić wartość początkową środków trwałych jako różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami materialnymi i prawnymi. Wskazał organ, że dla celów dokonania odpisów amortyzacyjnych strona podwyższyła wartość suchociągu i beczkownicy o przejęte przez stronę obciążenia związane z przedmiotem aportu tj. pozostałe do spłaty w B(Polnad) kredyty. Wartość tych środków trwałych do aportu została przyjęta w kwocie nie powiększonej o przejęte obciążenia i od tej wartości ustalono wartość udziałów. Umowy o przejęcie długu kredytowego podpisane zostały w dniu [...] (suchociąg) i [...] (beczkownica). [...], co wskazuje na to, że w dacie przyjęcia środków trwałych do używania strona nie przejęła jeszcze długu kredytowego obciążającego te środki. Skoro strona sama wyłączyła z wartości aportu te 3) Sygn. akt ISA/Wr 4494/02 3 wierzytelności, brak podstaw do zwiększenia wartości początkowej dla celów naliczania amortyzacji o te wierzytelności, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy. 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]z tytułu składki na rzecz Polskiej Izby Konstrukcji Stalowych, do przynależności w której strona nie była zobowiązana (art. 16 ust. 1 pkt. 37 ustawy), 4) zawyżenie kosztów reprezentacji i reklamy limitowanej o [...], co wynika z faktu nie skorygowania przez stronę za listopad 2001 r. kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25 % przychodów (art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy), 5) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] oraz zawyżenie przychodów o kwotę [...], obejmujących odsetki i różnice kursowe od kredytów walutowych zaciągniętych przez firmę ZPU A Z. C., za okres poprzedzający przejęcie przez stronę tych długów kredytowych, 6) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za okres VI-XII 2001 r. o kwotę [...] z tytułu odsetek od przejętych kredytów na podstawie umów o przejęciu długu. Zgodnie z zawartymi umowami strona zobowiązała się do przejęcia kredytu wraz z odsetkami i opłatami oraz spłaty tych należności zgodnie z umową kredytową. Stwierdzono, że strona nie obciążyła firmy ZPU A kwotą przejętego długu tj. kredytu wraz z odsetkami. O kwotę przejętych kredytów w czerwcu zwiększono wartość początkową aportu wniesionego w kwietniu, a kwotą odsetek i prowizji bankowej obciążono koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu poniesione prowizje bankowe przez stronę z tytułu zawarcia umów przejęcia długu uznaje się za koszt obciążający stronę - wydatek ponad określoną w umowie cenę nabycia długu, natomiast odsetki od rat kredytu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ze względu na nieobciążenie nimi ZPU "A". 7) zawyżenie kosztów o kwotę [...]z tytułu obciążenia kosztów finansowych odsetkami od przejętego od firmy ZPU "A" Z. C. kredytu - na podstawie umowy przejęcia długu z dnia [...]zawartej przez C S.A. ze stroną i Z. C., strona przejęła prawa i obowiązki kredytobiorcy ZPU A Z. C. z tytułu udzielonego kredytu odnawialnego. W dniu [...]C dokonał przelewu kwoty objętej kredytem, a strona w tym samym dniu dokonała spłaty kredytu. Strona obciążyła kwotą kredytu firmę ZPU "A jednakże nie obciążyła odsetkami od tego kredytu, mimo przejęcia również zadłużenia z tytułu odsetek. W związku z brakiem obciążenia przez stronę firmy ZPU "A odsetkami przyjął organ, że nie zostały one przez nią otrzymane. 8) Sygn. akt ISA/Wr 4494/02 4 W związku z powyższymi nieprawidłowościami nie uznał organ ksiąg podatkowych za dowód w sprawie na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w zakresie wynikającym ze stwierdzonych nieprawidłowości i na podstawie art. 186 § 2 Ordynacji w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej dokonano rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W odwołaniu od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie zarzuciła strona naruszenie: art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że w treści uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki A" z dnia [...]wspólnicy wyłączyli z przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu zobowiązania wynikające z umów kredytowych zawartych z bankiem B SA., podnosząc, że strona stała się dłużnikiem z tytułu przejęcia długów z umów kredytowych w konsekwencji wniesienia przez Z. i B. C. do strony aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników, jako zobowiązań tego przedsiębiorstwa, co wynika z uchwały; art. 210 § 4 Ordynacji przez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, na podstawie których organ wyłączył z treści uchwały z dnia [...] zobowiązania z umów kredytowych; art. 120 Ordynacji przez nieuwzględnienie treści art. 526 kodeksu cywilnego, na co wskazywała strona w toku postępowania, a organ pominął milczeniem; art. 16 g) ust. 10 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym... przez przyjęcie błędnej wartości początkowej środków trwałych nabytych przez stronę jako składników wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wskazując, że strona nie miała wpływu na określenie wartości aportu, gdyż wartość ta została ustalona przez wspólników w uchwale jako wartość rynkowa pomniejszona o obciążenia wynikające z umów kredytowych, co podyktowane było wolą zgodnego z prawem określenia wartości wkładu rzeczowego na skutek objęcia nim przedmiotowych zobowiązań. Zobowiązania obciążające nieruchomości i ruchomości stanowiły wraz z nimi składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wartość ich powinna powiększyć wartość wniesionych aportem środków trwałych. W związku z wniesieniem do Spółki strony wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystąpiła dodatnia wartość firmy, w związku z czym wartość początkową środków trwałych należało ustalić wg art. 16 g) ust. 10 pkt. 2 ustawy; art. 120 i art. 191 Ordynacji oraz art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym...przez bezpodstawne stosowanie do umów przejęcia długu z dnia [...] i [...]przepisów odnoszących się do przelewu wierzytelności, błędne i bezpodstawne wyłączenie z przychodów różnic kursowych w kwocie [...]. i zaniżenie przez to kosztów reprezentacji limitowanej o kwotę [...]. Podniosła, że późniejsze, aniżeli wniesienie aportu, zawarcie umów o przejęcie długu z Sygn. akt ISA/Wr 4494/02 5 tytułu kredytów związanych z wniesionymi środkami trwałymi miało tylko znaczenie porządkujące. Zarzuciła strona, że organ pomylił instytucję przejęcia długu z przelewem wierzytelności. Podniosła, że spłata odsetek od kredytu stanowiąca część przejętego długu wynikającego z faktu nabycia przedsiębiorstwa jako wkładu rzeczowego ma związek z przychodem, bowiem środki trwałe, na zakup których zaciągnięte zostały kredyty były wykorzystywane w Spółce, w związku z czym spłata ta winna być zaliczona w koszty, o czym można wnioskować również a contrario z przepisu art. 16 g) ust. 1 pkt. 12 ustawy. Podniosła strona także, że kosztom przejęcia długu towarzyszył przychód w postaci obciążenia ZPU "A. Przejęcie długu jest dla przejmującego kosztem w całości, jednak strona obciążyła częścią spłaconego długu ZPU "A" i w związku z tym uzyskała przychód, w konsekwencji bezpodstawny jest zarzut zawyżenia kosztów uzyskania kwotą [...]. z tytułu obciążenia kosztów finansowych odsetkami od przejętego kredytu z firmy ZPU "A". Odnośnie zawyżenia kosztów reprezentacji limitowanej podniosła strona, że jest to wynikiem kontroli, której ustalenia zmniejszyły przychody strony z tytułu dodatnich różnic kursowych, co strona kwestionuje. Niezakwestionowała strona zawyżenia kosztów o niewypłacone wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia, o składkę członkowską oraz zawyżenia limitowanych wydatków na reprezentację i reklamę lecz tylko co do kwoty [...]. Decyzją z dnia [...]nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchyliła w części decyzję organu I instancji i określiła zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w niższej kwocie. Wskazując na przepisy art. art. 16 h) ust. 1 pkt. 1, 16 g) ust. 10 pkt. 2 i ust. 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym wskazał organ odwoławczy na zaprotokołowaną notarialnie uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, wyrażenia zgody na pokrycie przez B. i Z. C. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części Zakładu Produkcyjno-Usługowego A Z. C. z wymianą nieruchomości i ruchomości i określeniem ich wartości. Wskazał organ na umowy o przejęciu długu przez stronę z dnia [...] i [...], w wyniku których nabyła strona zobowiązania. Podzielił organ stanowisko decyzji, iż niezasadnie strona zwiększyła wartość początkową przejętych środków trwałych o zobowiązania kredytowe, tym samym nieprawidłowo ustaliła wartość początkową suchociągu i beczkownicy, skoro z akt wynika, że na poczet udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym o kwotę [...]jej wspólnicy wnieśli aport niepieniężny o tej samej wartości, w tym ruchomości o wartości [...]obejmujące Sygn. akt ISA/Wr 4494/02 6 środki trwałe. Przepis art, 16 g) ust. 3 ustawy odnosi się do ceny należnej zbywcy, a nie pozwala na podwyższanie ceny o wartość przejętego długu. Przyznał organ rację stronie, że uchwała Zgromadzenia Wspólników nie wyłącza z przedmiotu aportu spornych zobowiązań kredytowych, jednakże przejęcie długu może nastąpić tylko w warunkach uregulowanych w kodeksie cywilnym (art. 519, 522 k.c). W sprawie prawne przejęcie długów nastąpiło po przyjęciu środków trwałych do używania (beczkownicy i suchociągu) , a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a) ustawy wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Odnośnie zakwestionowanego zaliczenia w koszty odsetek oraz nieuznania za przychody naliczonych dodatnich różnic kursowych także podzielił organ stanowisko zawarte w decyzji, bowiem dotyczą one okresów sprzed przejęcia długów, a fakt, że bank przyjmował spłaty kredytu od strony nie oznacza, że zostały zachowane przesłanki prawne do przejęcia długu. Natomiast uznał organ II instancji, iż brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów odsetek na kwotę [...]zapłaconych przez stronę po prawnym przejęciu długów kredytowych oraz, że nieprawidłowo organ I instancji uznał, iż poprzez przejęcie przedmiotowych długów kredytowych strona uzyskała przysporzenie, które podlega zaliczeniu, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, do przychodów. Odnośnie odsetek naliczonych od kredytu odnawialnego stwierdził organ, że kredyt ten, którym strona dysponowała w jednym dniu ([...]), nie był przez nią wykorzystywany w prowadzonej działalności, w związku z tym zapłacone odsetki od tego kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W kwestii limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy, biorąc pod uwagę stanowisko co do zasadności wyłączenia z przychodów różnic kursowych, podzieliła Izba stanowisko decyzji. W skardze strona skarżąca podniosła zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ich argumentację. Dodała strona, że stała się dłużnikiem solidarnym z tytułu zobowiązań przejętych wcześniej, w momencie przejęcia przedsiębiorstwa, na mocy kumulatywnego przystąpienia do długu uregulowanego w art. 526 k. c. Podjętą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego strona stała się dłużnikiem solidarnym ze Z. i B. C. z tytułu długów wynikających z zawartych przez nich umów kredytowych. Zgodnie z art. 526 k. c. odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa wg stanu z chwili nabycia, a wg cen z chwili zaspokojenia wierzyciela, co powoduje, że naliczenie różnic kursowych było prawnie uzasadnione i powinny one stanowić przychód Spółki, co powoduje, że limitowane koszty reprezentacji i reklamy powinny być wyższe o [...]. Wskazała strona na treść przepisu art. 16 g) ust. 10 pkt. 2 ustawy, stwierdzając, że organ zastosował ten przepis w brzmieniu z 2000 r., uznając, że obciążenia Sygn. akt ISA/Wr 4494/02 7 wchodzące w skład nabywanej w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią składnik jej majątku, co potwierdziła dokonana w 2003 r. nowelizacja tego przepisu, definiując składniki majątkowe jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzona działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16 g) ust. 3 ustawy. Powtórzyła strona, że w związku z tym, iż nie wystąpiła dodatnia wartość firmy, wartość początkową środków trwałych należało ustalić wg zasad opisanych dla wkładu niepieniężnego w art. 16 g) ust. 10 pkt. 2 ustawy. Odnośnie odsetek od spłaconego kredytu odnawialnego stwierdziła strona, że w okresie od [...]do [...]posiadała zobowiązanie z tego tytułu wobec C. Odsetki zostały naliczone za okres od [...]do [...], a nie tylko do dnia [...], jak uważa organ, co skutkuje uznaniem, że strona wykorzystywała w tym okresie kredyt w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazując na przepis art. 16 ust. 1 pkt. 10 ustawy stwierdziła skarżąca, że postępowała zgodnie z jego treścią zaliczając do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie zapłacone odsetki od kredytu. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Przyznał organ, że powołał błędną treść przepisu art. 16 g) ust. 10 pkt. 2 ustawy, jednakże nie miało to wpływu na dokonane rozstrzygnięcie, a nadto prawidłowo treść tego przepisu powołał organ I instancji. Przyznał także, że zasadne jest stanowisko strony, iż przepis art. 16 g) ust. 3 ustawy nie ma w sprawie zastosowania, nie zmienia to jednakże stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik Sygn. akt ISA/Wr 4494/02 8 sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając we wskazanym zakresie kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdził Sąd, że skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Zasadą jest więc, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które miały bezpośredni wpływ na powstanie przychodu, poprzez ich poniesienie osiągnięto przychód, z tym, że kosztami będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli podatnik wykaże, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 12.09.1999 r. ISA/Wr 482/97 niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, (por. wyroki NSA z dnia 2.08.1995 r. sygn. IIISA 502/94 - ONSA 1996 nr 2, poz. 95, z dnia 20.11.1998 r. sygn. SA/Rz 406/98, z dnia 18.02.1999 r. sygn. ISA/Kr 1448/97 i inne). Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego przepisu, należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Weryfikując prawidłowość zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy kierować się przytoczoną zasadą. Tłem do zaliczenia kwestionowanych przez organy obu instancji wydatków do kosztów uzyskania przychodów było podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej Spółki poprzez wniesienie przez B. i Z. C. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Zakładu Produkcyjno - Usługowego A Z.C., czego konsekwencją była konieczność ustalenia wartości początkowej wniesionych środków trwałych dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, odsetki, prowizje, różnice kursowe związane z przejęciem przez stronę skarżącą kredytów obciążających wniesione środki trwałe oraz z tytułu zawartej umowy kredytu odnawialnego. Sygn. akt ISA/Wr 4494/02 9 Ostatecznie sporne, podlegające zaskarżeniu jest stanowisko organów podatkowych kwestionujące 1) prawidłowość ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wniesionych aportem, dla dokonania odpisów amortyzacyjnych, 2) wyłączające z kosztów uzyskania przychodów: a) odsetki od kredytów obciążających wniesione środki trwałe, przejętych przez stronę skarżącą za okres sprzed daty przejęcia, b) odsetki od przejętego przez stronę kredytu odnawialnego, 3) kwestionujące zaliczenie dodatnich różnic kursowych do przychodów 2001 r., a co za tym idzie prawidłowość wyliczenia limitowanych kosztów reklamy i reprezentacji. Podzielił Sąd stanowisko skarżącej Spółki w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu strony skarżącej odsetek od przejętych długów kredytowych obciążających wchodzące w skład aportu urządzenia, na których zakup kredyty zostały zaciągnięte, za okres sprzed daty umów o przejęciu długów, Jak wyżej wskazano, co podkreśla także organ odwoławczy, "kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1(..)". Nie ulega kwestionowaniu fakt, że urządzenia, których dotyczą przedmiotowe kredyty, stanowiąc majątek Spółki, wykorzystywane są w jej działalności w celu osiągnięcia przychodu. Termin wniesienia aportem tych konkretnych urządzeń, wynika z aktu notarialnego. Niesporna jest również data przyjęcia tych środków trwałych do użytkowania. Kwestionowanie zatem odsetek od kredytów przejętych przez stronę skarżącą, tylko dlatego, że umowy o ich przejęciu zostały zawarte w terminie późniejszym aniżeli wniesienie aportu do Spółki, narusza zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa przejęcia długu jest umową, mocą której osoba trzecia wstępuje na miejsce dotychczasowego dłużnika, a dłużnik zostaje z długu zwolniony (art. 519 § 1 k.c), stąd też używana niekiedy w piśmiennictwie nazwa przejęcie długu zwalniające. Charakterystyczne jest, że przy przejęciu długu nie następuje żadna zmiana w treści stosunku zobowiązaniowego, a zmienia się jedynie podmiot zobowiązany do świadczenia, bowiem w miejsce dotychczasowego dłużnika wstępuje nowy dłużnik. Tak więc należy przyznać słuszność stronie skarżącej, iż umowa o przejęcie długu spełnia w pewnym sensie rolę porządkującą, bowiem ma ona znaczenie przede wszystkim dla stron umowy przejęcia długu, a więc dłużnika, wierzyciela i osoby trzeciej przejmującej dług. W niczym umowa przejęcia długu nie wpływa na związek między wykorzystywanymi, zakupionymi za kredyty urządzeniami, a przychodem. Tak więc skoro wniesione aportem Sygn. akt ISA/Wr 4494/02 10 urządzenia stanowią majątek Spółki, są wykorzystywane w celu osiągnięcia przychodu, nie ma przeszkód, aby uznać odsetki zapłacone z tytułu zaciągniętych na zakup urządzeń kredytów, za koszt uzyskania przychodów od momentu przyjęcia przedmiotowych środków trwałych do używania i nie ma znaczenia w tym momencie data podpisania umowy o przejęcie długu. Konsekwentnie należy uznać, że prawidłowo zaliczyła strona do przychodu dodatnie różnice kursowe dotyczące okresu przed przejęciem długów, o których mowa wyżej, przez skarżącą (art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy). Rozpatrując zarzut skargi naruszenia art. 16 ust. 1 pkt. 10 ustawy przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych od kredytu odnawialnego przejętego przez stronę skarżącą na podstawie umowy przejęcia długu zawartej w dniu [...]pomiędzy stroną C S.A., po dniu [...], wskazać należy, iż niespornym jest, że kredyt odnawialny w kwocie [...] został przelany na konto skarżącej spółki w dniu [...], a celem zaciągnięcia kredytu była spłata zadłużenia firmy ZPU A wobec C zgodnie z umową przejęcia długu. Spłata kredytu również nastąpiła w dniu [...], a więc strona skarżąca dysponowała przedmiotowym kredytem, którego spłatę przejęła, przez jeden dzień. Jak ustaliły organy podatkowe strona niezaewidencjonowała przedmiotowego kredytu ani też jego spłaty na koncie, na którym ewidencjonowała rozrachunki z C. Natomiast obciążyła przedmiotową kwotą ZPU "A", dłużnika, za którego przejęła spłatę przedmiotowego kredytu. Nie można odmówić słuszności organom podatkowym, które, wyłączając odsetki od przedmiotowego kredytu, wskazały na brak wykorzystania przedmiotowego kredytu w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Sam fakt zawarcia umowy o przejęcie długu nie uzasadnia tezy, że dług ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą przejmującego i podlega wykorzystaniu w prowadzonej przez niego działalności. Strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tylko w jej gestii leżały środki dowodowe do wykazania celów wykorzystania udzielonego kredytu odnawialnego w prowadzonej działalności, co uzasadniałoby możliwość zaliczenia odsetek od tego kredytu do kosztów uzyskania przychodów. Podziela także Sąd stanowisko zaskarżonej decyzji kwestionujące prawidłowość odpisów amortyzacyjnych w związku z ustaleniem przez skarżącą, dla celów odpisów amortyzacyjnych, wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do Spółki -suchociągu i beczkownicy - w drodze podwyższenia ich wartości rynkowej (przyjętej w akcie Sygn. akt ISA/Wr 4494/02 11 notarialnym - uchwale z dnia [...]) o związane z tymi środkami trwałymi, zaciągnięte na ich zakup kredyty, których spłatę strona skarżąca przejęła. Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16g ustawy, natomiast warunkiem koniecznym umożliwiającym dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest wprowadzenie tych składników majątkowych do ewidencji. W sytuacji, która zaistniała w rozpoznawanej sprawie, ustalenie wartości początkowej środka trwałego następuje wg reguł zawartych w art. 16g ust. 10 pkt. 2 ustawy, który stanowi, że "W razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy". Jak wynika z ustaleń, faktem niekwestionowanym jest brak wystąpienia dodatniej wartości Spółki w 2001 r. Przepis art. 16g ust. 3 za cenę nabycia uważa "cenę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (...) do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji (...)", a więc za cenę nabycia uważa się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale również wszystkie inne koszty związane z zakupem, których katalog nie jest zamknięty. Nie ulega zatem wątpliwości, że przy nabyciu przedsiębiorstwa przejęte zobowiązania stanowią dla nabywcy dodatkowe koszty związane z zakupem przedsiębiorstwa, więc podatnicy mogą przy ustalaniu wysokości wartości firmy powstałej w związku z nabyciem przedsiębiorstwa uwzględniać przejęte zobowiązania, poprzez odpowiednie powiększenie ceny nabycia, a nie ma znaczenia fakt, że zobowiązania te zostaną uregulowane po przejęciu do używania nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w tym również wartości firmy), gdyż cena nabycia obejmuje koszty naliczone na dzień nabycia przedsiębiorstwa, a niezapłacone. W tym celu podatnik winien podkreślić w umowie nabycia przedsiębiorstwa, że kwota należna sprzedającemu Sygn. akt ISA/Wr 4494/02 12 została ustalona z uwzględnieniem stanu przejmowanych zobowiązań, do spłaty których zobowiązuje się nabywca przedsiębiorstwa. W rozpoznawanej sprawie, w akcie notarialnym - w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podwyższono kapitał zakładowy Spółki przez utworzenie nowych udziałów, które zostały pokryte przez B. C. i Z. C. wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanej części Zakładu Produkcyjno - Usługowego A Z. C., składającym się z nieruchomości i ruchomości, których wartość wyszczególniono. Z uchwały wynika, że na poczet objętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym jej wspólnicy wnieśli aport niepieniężny o wartości [...], w tym środki trwałe o łącznej wartości [...], do których zaliczono beczkownicę o wartości [...] i suchociąg o wartości [...]. Co prawda nie zgadza się Sąd z twierdzeniem organu II instancji, iż wskazany przepis art. 16g ust. 3 ustawy nie zezwala na podwyższenie ceny nabycia przedsiębiorstwa o wartość przejętego długu, o czym była mowa wyżej, jednakże wymaga on, aby zobowiązanie obciążające nabyty majątek zostało wliczone w cenę nabycia wskazaną w umowie nabycia, która zwykle jest ceną należną sprzedającemu. Trudno byłoby wymagać, aby zbywca, ustalając cenę zbycia przedsiębiorstwa, nie uwzględniał w jego cenie zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem. W rozpoznawanej sprawie w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jako wartość wnoszonego aportem przedsiębiorstwa wskazano jego cenę rynkową, nie wyszczególniając, czy cena ta zawiera obciążające poszczególne składniki majątku przedsiębiorstwa zobowiązania. Jeżeli pokrycie podwyższonego udziału następuje w postaci wkładu niepieniężnego, art. 158 k. s. h. nie wymaga ekspressis verbis określenia wartości aportów w umowie spółki, jednakże wkładem niepieniężnym czyli aportem jest prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, którego kryteriami jest możność określenia wartości majątkowej prawa, możliwość jego wyceny i umieszczenia w bilansie, zbywalność, możliwość ustanowienia prawa, zdolność poddania egzekucji. Skoro dokonano określenia wartości aportu w umowie, wartość ta jest miarodajna, na co wskazuje analiza treści przepisu art. 175 §1 k. s. h., który, w związku z tym, że poza kontrolą sądu jest przyjmowanie wartości wkładów wnoszonych do spółki, nakłada na wspólników, którzy wnieśli wkłady niepieniężne o wartości znacznie zawyżonej w stosunku do ich wartości zbywczej, obowiązek solidarnego wyrównania spółce brakującej wartości. Sygn. akt ISA/Wr 4494/02 13 Zbywcza wartość aportu oznacza wartość, jaką można otrzymać za niego w momencie wnoszenia aportu, a więc można stwierdzić, że jest to cena nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym ... Skoro zatem strona skarżąca w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego ustaliła wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa, brak było podstaw, aby do ustalenia wartości początkowej środków trwałych, dla celów ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, doliczać wartość przejętych zobowiązań, związanych z nabyciem przedmiotowych środków trwałych. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepis art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim wyłącza z kosztów uzyskania przychodu strony skarżącej za 2001 r. kwotę odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup środków trwałych przyjętych do użytkowania przez stronę skarżącą, za okres sprzed daty umowy o przejęcie tych kredytów, i kwestionuje zaliczenie do przychodu dodatnich różnic kursowych za ten okres, Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt. la) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Ponowne rozpoznanie sprawy pozwoli na usunięcie wskazanych nieprawidłowości, a także korekty kosztów reprezentacji i reklamy, przy uwzględnieniu stanowiska Sądu, iż prawidłowo strona skarżąca zaliczyła do przychodów dodatnie różnice kursowe. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji uzasadnia przepis art. 152 tejże ustawy.