III SA/Wa 296/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie asesor WSA Sylwester Golec ( spr. ), sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za XII.2000r. oddala skargę III SA/Wa 296/04 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. Urząd Skarbowy we W. określił M. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki od tej zaległości. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podatnik w miesiącu grudniu wystawił fakturę VAT nr [...] na rzecz spółki cywilnej P.H. "[...]" R. G., R. M. dokumentującą sprzedaż 10 sztuk komputerów za kwotę netto 93 490,00 zł , z której wynikał podatek należny 20 567,00 zł. Ze złożonych przez podatnika w trakcie kontroli podatkowej wyjaśnień wynikało, że uwidoczniona w tej fakturze sprzedaż nie miała miejsca w rzeczywistości. Organ w decyzji uwzględnił kwoty wynikające z powołanej faktury w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. W dniu 5 czerwca 2002 r. podatnik złożył w Izbie Skarbowej w B. pismo zatytułowane odwołanie. Z treści pisma wynikało, że podatnik decyzji Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. zarzucał wydanie jej bez podstawy prawnej. W swoim piśmie podatnik wnosił o "unieważnienie" decyzji Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. na podstawie art. 247 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dalszej treści powoływana jako O.p. W uzasadnieniu żądania M. W. powołał uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt. FPS 2/02, w której Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca to do tej czynności nie stosuje się art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej treści powoływana jako ustawa o VAT. Izba Skarbowa w B. złożone przez podatnika pismo z uwagi na jego treść potraktowała jako żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. tj. z powodu wydania decyzji be podstawy prawnej. Decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. Izba Skarbowa w B. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że decyzja, której stwierdzenia nieważności podatnik zażądał została wydana na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie, z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. W ocenie Izby Skarbowej organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiadał hipotezie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego względu zdaniem organu w sprawie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy o VAT. Izba stwierdziła, że skro w zaskarżonej decyzji powołano normę praną, która istnieje w systemie prawa to powołana przez podatnika uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Ministra Finansów, w którym powtórzył argumentację przedstawioną w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego we W.. Ponadto podatnik stwierdził, że Izba Skarbowa nie odniosła się do istoty sprawy oraz zażądał stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w B., od której wniósł odwołanie oraz decyzji Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Ponadto podatnik w odwołaniu podniósł, że w Sądzie Rejonowym we W. w związku z wystawieniem przez niego faktury stwierdzającej sprzedaż, która nie miała miejsca w rzeczywistości, toczy się postępowanie karne. Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby skarbowej w B., którą podatnikowi odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji Minister stwierdził, że Izba Skarbowa w swojej decyzji w sposób wyczerpujący rozpatrzyła wszystkie okoliczności rozpoznanej sprawy. W ocenie organu drugiej instancji w sprawie nie wystąpiła wymieniona w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż decyzja Urzędu Skarbowego została oparta na wskazanym w niej przepisie prawa tj. art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Ministra decyzja wydana bez podstawy prawnej to taka decyzja, której rozstrzygnięcie oparto na przepisie, który nie funkcjonuje w systemie prawa. Ponadto Minister stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nieważności z powodu przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. rażącego naruszenia prawa. Zdaniem organu rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy proste zestawienie treści normy prawnej z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji wskazuje, że treść rozstrzygnięcia jest zupełnie różna od treści normy prawnej. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju sprzeczność nie wystąpiła, gdyż przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT mógł być interpretowany w taki sposób jak tego dokonał organ w treści decyzji, której stwierdzenia nieważności podatnik zażądał. Minister stwierdził, że dla oceny decyzji Izby Skarbowej nie ma znaczenia toczące się w Sądzie Rejonowym we W. postępowanie karne. Na decyzję Ministra Finansów podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca zawarła wywód, w którym wskazywała, że art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, jaka wystąpiła w jej sprawie tj. w przypadku, gdy nie doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, którą uwidoczniono w wystawionej fakturze VAT. Swoje twierdzenia strona skarżąca oparła na wynikającym z art. 217 Konstytucji zakazie dokonywania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego prowadzącej do nałożenia obowiązku podatkowego w sytuacjach, które nie są nim objęte wprost na podstawie treści normy prawa podatkowego. Ponadto skarżący podnosił w skardze, że w jego sprawie zapadł wyrok Sądu Rejonowego we W., którym sąd potwierdził wystawienie przez skarżącego tzw. "pustej faktury". Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W rozpoznanej sprawie skarżący podjął działania mające na celu wzruszenie ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego we W. przez stwierdzenie jej nieważności. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od wynikającej z art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Decyzja wydana w postępowaniu administracyjnym jest indywidualną normą prawną, która rozstrzyga w o prawach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa materialnego, indywidualnie określonego podmiotu w konkretnej sytuacji faktycznej. Zatem decyzja taka, jeżeli jest ostateczna to ze względu na skutki, jakie wywiera w zakresie porządku prawnego musi korzystać z gwarancji trwałości określonej w art. 128 O.p. Od zasady określonej w art. 128 O.p. ustawodawca przewiduje wyjątki pozwalające na wzruszenie decyzji ostatecznych do których zalicza się : - uchylenie, zmiana decyzji w trybie postępowania w sprawie uchylenia zmiany decyzji prawidłowej bądź dotkniętej wadą niekwalifikowaną na podstawie przepisów art. 253 § 1, art. 253a § 1 i art. 254 O.p. - uchylenie decyzji w trybie postępowania w sprawie wznowienia postępowania na podstawie art.245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 O.p. - stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 O.p. - uchylenie, zmiana decyzji na podstawie przepisów szczególnych zawartych w przepisach zawartych w ustawach podatkowych Wymienione wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych dotyczą sytuacji, w których wady decyzji jako indywidualnej normy prawnej- art. 247 § 1 O.p. lub wady procesu w którym decyzje tę wydano - art. 240 § 1 O.p. są tak silne, że ustawodawca w sytuacjach tych przedłożył postulaty płynące z zasady praworządności ponad postulaty wypływające z zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz zasady pewności i trwałości obrotu prawnego. Zmiana uchylenie decyzji na podstawie art. 253 § 1, art. 253a §1 i art. 254 dotyczy decyzji niewadliwych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi. Zatem skoro wzruszenie decyzji ostatecznej w drodze stwierdzenia nieważności stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych to przesłanki do zastosowania tego trybu nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. W rozpoznanej sprawie skarżący podnosił, że decyzja Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. wydana została bez podstawny prawnej, co stanowi określoną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. Wymieniona przesłanka zachodzi wówczas, gdy decyzja została wydana w sytuacji, gdy brak jest przepisu dopuszczającego działanie organu administracji w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo, gdy zastosowany przepis nie miał charakteru normy powszechnie obowiązującej (por. J. Borkowski w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa komentarz, Wrocław 2003, s. 806 i nast.) Za decyzje wydane bez podstawy prawnej należy uznać również decyzje: - wychodzące poza sferę stosunków administracyjnoprawnych np. dotycząca sprawy cywilnej - wydane w sprawach, w których sytuacja prawna adresata jest kształtowana z mocy prawa, co wyklucza kształtowanie tej sytuacji w drodze decyzji - decyzje wydane w sprawach, w których z mocy przepisów prawa materialnego czynności organu powinny być wykonane w innej formie niż decyzja - wydane w na podstawie przepisów prawa regulujących stany faktyczne oczywiście odmienne od rzeczywistego stanu faktycznego, jaki zaistniał w rozstrzygniętej sprawie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1992, s. 225 i nast.) Zaistniały w rozpoznanej sprawie stan faktyczny był bezsporny i w sferze zainteresowań organów podatkowych sprowadzał się do wystawienia przez podatnika faktury VAT, w której wykazana została sprzedaż, która nie miała miejsce w rzeczywistości. Skutki tego działania podatnika organ podatkowy ocenił według art. 33 ust.1 ustawy o VAT, który stanowi, że " w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W oparciu o ten przepis organ podatkowy stwierdził w decyzji, że podatnik był obowiązany do wykazania w deklaracji i zapłaty podatku należnego wynikającego faktury dokumentującej sprzedaż, która nie miała miejsca w rzeczywistości. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył, że zastosowany w sprawie przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w dacie wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności skarżący żądał, bez wątpienia był powszechnie obowiązującą normą prawa podatkowego. Organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT uprawniony był do dokonania wymiaru kontrolnego podatku w formie decyzji w stosunku do podatnika, który złożył deklarację podatkową, a na podstawie art. 21 § 3 O.p. również w stosunku do podatnika, który deklaracji nie złożył. Zaistniały w sprawie stan faktyczny w sposób oczywisty nie różnił się od prawnowpodatkowego stanu faktycznego określonego w treści art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych względów zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę organy podatkowe trafnie stwierdziły, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji w postaci wydania decyzji bez podstawy prawnej. Na ocenę występowania w sprawie tej przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji nie mogły mieć wpływu zawarte w skardze wywody skarżącego oparte na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 22 kwietnia 2003 r. sygn. akt FPS 2/02, gdyż uchwała ta odnosiła się do interpretacji przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i miała na celu rozwianie wątpliwości interpretacyjnych związanych z powołanym przepisem sprowadzających się do pytania czy przepis ten ma zastosowanie również do sytuacji, w których wystawiona przez podatnika faktura nie potwierdza stanu rzeczywistego. Zatem uchwała ta nie udzielała odpowiedzi na pytanie czy norma art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w ogóle może stanowić podstawę do rozstrzygnięcia w decyzji o obowiązku podatkowym ciążącym na podatniku, ale rozstrzygała wątpliwości interpretacyjne w dotyczące ustalenia zakresu prawnopodatkowego stanu faktycznego opisanego w tej normie. Sąd zważył również, że skoro określenie w art. 33 ust. 1 zakresu sytuacji faktycznych, do których zastosowania miał ten przepis było na tyle niejasne, że wątpliwości w tym zakresie musiał rozstrzygnąć Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, to nie można było uznać, że zaistniały w sprawie stan faktyczny w sposób oczywisty różnił się od prawnopodatkowego stanu faktycznego określonego w treści art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych wszystkich powodów motywy uzasadnienia tej uchwały nie mogły być użyte jako argument za stwierdzeniem, że decyzje wydane na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do podatników, którzy wystawili faktury opisujące w swej treści czynności, które w ogól nie zostały wykonane, dotknięte są wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Sąd zważył również, że Minister Finansów w zaskarżonej decyzji odnosząc się do zawartego w odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej zarzutu podatnika, że decyzja Urzędu Skarbowego we W. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności, trafnie wskazał że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w rozpoznanej sprawie. Skarżący podnosił, że decyzja organu podatkowego, której stwierdzenia nieważności skarżący zażądał w sposób rażący naruszała art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem składu orzekającego rażące naruszenie prawa decyzją organu podatkowego zachodzi wówczas, gdy proste zestawienie treści zastosowanego przepisu i treści decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest sprzeczne z treścią normy prawa użytej za podstawę tego rozstrzygnięcia. Zastosowany w rozpoznanej sprawie przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT miał niejasne znaczenie i dopiero powołana uchwała rozstrzygnęła, która z możliwych interpretacji tego przepisu jest właściwa. Zastosowanie w rozpoznanej sprawie przez organ podatkowy jednej z możliwych w świetle treści art. 33 ust. 1 ustawy o VAT interpretacji tego przepisu nie mogło być uznane za rażące naruszenie prawa. Zawarta w skarze i w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji argumentacja skarżącego odnosząca się do wykładni przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT mogła stanowić podstawę do wzruszenia decyzji Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. w postępowaniu instancyjnym, w którym organ odwoławczy ma obowiązek uwzględnić wszelkie zaistniałe w sprawie naruszenia prawa, natomiast argumentacja ta nie mogła mieć zastosowania w postępowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż argumentacja ta jakkolwiek była prawidłowa to nie potwierdzała, że w rozpoznanej sprawie decyzja organu podatkowego została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Pozbawiony podstaw był również zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Ten przepis ustawy zasadniczej wprowadza zasadę nullum tributu sine lege, której treścią jest skierowany do prawodawcy nakaz określania najważniejszych elementów konstrukcji podatku w drodze ustawy. Skoro w rozpoznanej sprawie przedmiotem skargi było zastosowanie przepisu ustawy podatkowej - art. 33 ust. 1 ustawy o VAT to oczywistym było, że argumentacja skarżącego nie mogła zasadzać się na naruszeniu przez organy podatkowe art. 217 Konstytucji RP, gdyż organy podatkowe nie są adresatem tej normy ustawy zasadniczej a ponadto w sprawie doszło przecież do zastosowania przepisu rangi ustawowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnięto jak w sentencji.