III SA/Wa 291/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie asesor WSA Sylwester Golec ( spr. ), sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2004 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę III SA/Wa 291/04 Uzasadnienie Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił R. L. właścicielce Przedsiębiorstwa [...] "W." w M. zobowiązania podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec i sierpień 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że R. L. była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu produkcji i sprzedaży wyrobów spirytusowych o zawartości alkoholu do 18 %, do których wytwarzania zużywała spirytus rektyfikowany zakupywany w [...] Wytwórni [...] "P." S.A. w J.. W toku kontroli skarbowej pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. ustalili, że podatniczka w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC - 2 złożonych za miesiące maj, czerwiec i sierpień 2002 r. należny od niej podatek akcyzowy pomniejszyła o podatek akcyzowy zawarty w cenie spirytusu zakupionego w [...] Wytwórni [...] "P." S.A. w J. i zużytego do produkcji wyrobów spirytusowych, od sprzedaży których podatniczka związana była opłacać podatek akcyzowy. Organ stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) nie zezwalały na takie odliczenie podatku akcyzowego jakiego dokonała R. L. w deklaracjach AKC - 2 za miesiące maj, czerwiec i sierpień 2002 r. Organ uznał, że prowadzona przez podatniczkę sprzedaż wyrobów spirytusowych na podstawie art. 34 ust. 1 powołanej ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według określonej w pkt. 5 załącznika nr 2 do powołanego rozporządzenia stawki podatku wynoszącej [...] zł od 1 hl 100% spirytusu zawartego w sprzedawanych wyrobach. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podatnicy podatku akcyzowego objęci szczególnym nadzorem podatkowym wytwarzający wyroby spirytusowe z zakupywanego spirytusu w okresie, którego dotyczyła decyzja nie mieli prawa do pomniejszenia należnego od nich podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenie zakupywanego spirytusu. Podatnicy ci na podstawie § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia mogli nabywać zużywany do produkcji spirytus bez podatku akcyzowego po spełnieniu warunków określonych w przepisie § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia tj. po złożeniu zamówienia potwierdzonego przez właściwy urząd kontroli skarbowej. Urząd kontroli skarbowej mógł dokonać potwierdzenia zamówienia pod warunkiem, że podatnik nie zalegał z płatnościami podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. R. L. w okresie, w którym nabywała spirytus zalegała z wpłatą podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego określonych decyzjami organu kontroli skarbowej i z tego względu nie mogła nabywać spirytusu w cenie niezawierającej podatku akcyzowego. Organ kontroli skarbowej uznał, że dokonane przez podatniczkę odliczenie podatku akcyzowego za niezgodne z prawem i stwierdził, że podatniczka nie miała prawa do zakupu spirytusu zwolnionego od podatku akcyzowego. Z tego względu należny od podatniczki podatek akcyzowy organ określił bez uwzględnienia odliczenia podatku akcyzowego dokonanego przez podatniczkę bez podstawy prawnej. Od decyzji tej podatniczka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu podatniczka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 201 § 1 pkt. 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Podatniczka w uzasadnieniu odwołania podnosiła, że w dniu [...] czerwca 2003 r. złożyła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg wniesionych przez nią na decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R., których wydanie uniemożliwiło jej zakup spirytusu po cenie bez podatku akcyzowego. W ocenie R. L. rozstrzygnięcie w przedmiocie tych decyzji mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż wydanie tych decyzji uniemożliwiło jej dokonywanie zakupu spirytusu w cenie bez podatku akcyzowego, ponieważ tymi decyzjami organ kontroli skarbowej określił jej zaległości podatkowe z powodu, których podatniczka nie mogła uzyskać potwierdzenia zamówienia na spirytus, o którym mowa w § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia. Ponadto podatniczka twierdziła, że postępowanie w jej sprawie winno zostać zawieszone ze względu na postępowanie restrukturyzacyjne w zakresie zaległości podatkowych określonych decyzją, której dotyczyło odwołanie. W odwołaniu podnoszono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie rozstrzygnął wniosku podatniczki w formie postanowienia a jedynie ograniczył się do udzielenia pisemnej odpowiedzi na złożony wniosek, w której stwierdził brak podstaw do zawieszenia postępowania. Działanie to zdaniem podatniczki prowadziło do naruszenia przepisów art. 201 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w W., który na podstawie art. 11 pkt 21 w związku art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) przejął sprawę do prowadzenia utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nieistnienia po stronie podatniczki prawa do odliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupywanego spirytusu. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadny był zawarty w odwołaniu zarzut podatniczki, że w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego organ pierwszej instancji winien był wydać postanowienie, jednakże wobec faktu, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania uchybienie to należało zdaniem organu uznać za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca decyzji organu odwoławczego zarzucała naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 w związku art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła tak jak w toku postępowania podatkowego, że w jej sprawie zasadne było zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie skarg na decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R., których wydanie uniemożliwiło podatniczce zakup spirytusu po cenie bez podatku akcyzowego co w ostatecznym efekcie skłoniło skarżącą do bezprawnego obniżenia należnego od niej podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupywanego przez nią spirytusu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Sąd zważył, że w rozpoznanej sprawie skarżąca dokonała obniżki należnego od niej podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupywanego spirytusu, który podatniczka zużywała do produkcji własnych wyrobów. W ten sposób podatniczka uniknęła podwójnej zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanych przez siebie wyrobów spirytusowych - raz przy zakupie spirytusu po cenie zawierającej podatek akcyzowy i drugi raz od sprzedaży produkowanych przez siebie z tego spirytusu wyrobów. Sam mechanizm zastosowanej przez podatniczkę obniżki odpowiadał określonej w przepisach § 9 powołanego rozporządzenia, ogólnej filozofii opodatkowania sprzedaży wyrobów spirytusowych wytwarzanych z wyprodukowanego w kraju spirytusu, polegającej na opodatkowaniu sprzedaży wyrobów spirytusowych u "finalnego producenta" sprzedającego gotowy wyrób przeznaczony do konsumpcji. Jednakże okoliczność ta nie zmienia faktu, że dokonana przez skarżącą obniżka podatku należnego była niezgodna z przepisami prawa, gdyż była to obniżka, której nie przewidywały przepisy ustawy o VAT oraz powołanego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Z tego względu zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie w zakresie obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, należnego od niej przy sprzedaży wyrobów alkoholowych było zgodne z przepisami ustawy o VAT oraz z przepisami powołanego rozporządzenia. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd zważył również, że wydanie w stosunku do skarżącej decyzji określającej zaległości podatkowe nie pozbawiało jej na trwałe możliwości zakupu spirytusu w cenie bez podatku akcyzowego. Skarżąca na podstawie § 9 ust. 3 powołanego rozporządzenia mogła uzyskać potwierdzenie zamówienia przez urząd kontroli skarbowej ,niezbędne do zakupu tego spirytusu po uzyskaniu decyzji organu podatkowego o rozłożeniu na raty zaległości wynikających z decyzji i pod warunkiem dokonywania wpłat rat zaległości w terminach wynikających z decyzji w sprawie rozłożenia zaległości podatkowych na raty. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje obniżenia należnego od niego podatku, pomimo że przepisy prawa tego obniżenia w ogóle nie przewidują, to przy ocenie zgodności z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy dokonuje wymiaru podatku bez zastosowania niedopuszczalnej obniżki podatku, nie mogą być uwzględnione podnoszone przez podatnika argumenty dotyczące okoliczności faktycznych niewymienionych w przepisach prawa regulujących obowiązek podatkowy, które to argumenty w ocenie podatnika mogą tłumaczyć jego bezprawne zachowanie. Z tych powodów nie mogły być uznane za zasadne podnoszone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego argumenty, że dokonała ona obniżki należnego od niej podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupywanego przez nią spirytusu, gdyż miała zaległości podatkowe wynikające z nieprawomocnych decyzji podatkowych, które na podstawie przepisów § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia uniemożliwiały jej uzyskanie potwierdzonego zamówienia na spirytus w cenie niezawierającej podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącej zaległości te zostały określone w sposób niezgodny z prawem podatkowym. Zgodnie z § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia stawki i zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się przy sprzedaży spirytusu nabywcom, którzy przedstawili zamówienie potwierdzone przez właściwy urząd kontroli skarbowej; urząd kontroli skarbowej dokonuje potwierdzenia zamówienia po przedstawieniu zaświadczenia z właściwego urzędu skarbowego, że nabywca nie zalega z płatnością podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3. Z uwagi na fakt, że nieostateczne decyzje podatkowe na podstawie art. 224 § 1 O.p. podlegają wykonaniu oraz, że decyzje ostateczne od których wniesiono skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w dalszej części powoływana jako p.p.s.a. również co do zasady podlegają wykonaniu, brak było uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że zaległości podatkowe wynikające z nieprawomocnych decyzji podatkowych nie są zaległościami o których mowa w powołanym przepisie § 9 ust. 2. W tym zakresie Sąd kierował się motywami uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt. III S.A. 262/02, który co prawda dotyczył stosowania przepisów art. 14a ustawy o VAT ale z uwagi na treść przepisu art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT argumentacja w nim wywiedziona miała zastosowanie w niniejszej sprawie. Idąc za argumentacją przedstawioną w tym wyroku należało stwierdzić, że skoro Minister Finansów w przepisie § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia nie wskazał, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o zaległości niekwestionowane przez podatnika lub wynikające z prawomocnych decyzji to zasadnym było uznanie, że przepis ten w swej treści odwołuje się do wszelkich zaległości podatkowych w tym również do zaległości wynikających z nieprawomocnych decyzji podatkowych. Z tych też powodów nie można było uznać, że toczące się postępowanie sądowoadministracyjne ze skarg wniesionych przez podatniczkę na decyzje organu kontroli skarbowej, których wydanie uniemożliwiło skarżącej uzyskanie potwierdzonego zamówienia na spirytus, o którym mowa § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia stanowiło przesłankę do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O. p. W ocenie Sądu wymieniona w tym przepisie przesłanka - kwestia prejudycjalna występuje wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wprost, że wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia innej sprawy przez organ administracji publicznej lub przez sąd. Zważywszy na okoliczność, że głównym powodem wydania zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej było zastosowanie przez skarżącą odliczenia podatku niedopuszczalnego na gruncie przepisów prawa materialnego, należało stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła zależność pomiędzy postępowaniem podatkowym i postępowaniem sądowoadministracyjnym mająca cechy prejudycjalności. W sytuacji, gdy skarżąca zachowała się w sposób oczywiście niezgodny z przepisami prawa późniejsze ustalenia związane z motywami jej bezprawnego działania nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd zważył, że z całokształtu przepisów prawa podatkowego wynika, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną o charakterze obiektywnym, dla której istnienia nie mają znaczenia elementy subiektywne dotyczące podatników. Z tego względu ocena legalności aktów administracyjnych, które w ocenie podatnika tłumaczą zastosowanie przez niego przy obliczaniu zobowiązania podatkowego obniżki podatku nieprzewidzianej w przepisach regulujących obowiązek podatkowy w tym podatku, nie mogła mieć znaczenia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Reasumując należało stwierdzić, że z uwagi na okoliczność dokonania przez skarżącą odliczenia podatku, którego nie przewidywały przepisy podatkowe, nawet późniejsze stwierdzenie, że w dacie dokonania zakupu spirytusu podatniczka nie miała zaległości podatkowych nie mogło mieć wpływu na ocenę dokonanego przez nią odliczenia podatku jako odliczenia niedopuszczalnego na gruncie przepisów o podatku akcyzowym. Zatem tym bardziej na ocenę skutków prawnych dokonanego przez skarżącą odliczenia podatku akcyzowego nie mógł mieć wpływu wynik postępowania sądowego w sprawie decyzji organu kontroli skarbowej, które zdaniem skarżącej stanowiły inspirację do dokonania przez nią bezpodstawnego odliczenia podatku. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi dotyczące podstaw do odmowy zawieszenia postępowania podatkowego należało uznać za bezzasadne. Zasadny był jedynie zarzut rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji w przedmiocie zawieszenia postępowania w formie pisma a nie w formie postanowienia. W ocenie Sądu art. 201 § 2 O.p. należy interpretować w ten sposób, że organ wydaje postanowienie zarówno wówczas, gdy zawiesza postępowanie podatkowe jak również, gdy odmawia zawieszenia postępowania na wniosek strony. W ocenie Sądu uchybienie to wobec braku przesłanek do zawieszenia postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a podstawą do uchylenia zaskarżonej do Sądu decyzji jest tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a rozstrzygnięto jak w sentencji.