I SA/Ka 2764/03

Dnia 29 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Beata Kalaga – Gajewska Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za tenże miesiąc: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. w T. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 3 a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za tenże miesiąc. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano na wstępie do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W tych zaś ramach przybliżono w pierwszej kolejności przedmiot działalności podatnika. Następnie wskazano, że "A" w rozliczeniu za kwiecień 2002 r. ujął jako zakup służący sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej (podatnik prowadził bowiem inwestycję w postaci budowy budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem oraz z innymi pomieszczeniami [garażami], których sprzedaż opodatkowana byłaby stawką 22%) fakturę VAT z dnia [...]r. wystawioną przez Spółkę B S.A. w T., która dotyczyła wykonania prac na budynku mieszkalnym, którą potwierdzono protokołem odbioru wykonania robót z daty jak wyżej. Mimo takiej deklaracji przedmiotu zakupu rozliczony został cały podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury, zasadność czego organ I instancji zakwestionował. Podstawą takiej oceny dokonanego rozliczenia stanowił przepis art. 19 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług (...). Równocześnie za najbardziej obiektywną metodę rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z rzeczonej faktury uznano "podział kwoty podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów inwestycyjnych wg udziału pola powierzchni, która służyć będzie sprzedaży opodatkowanej do pola powierzchni wiążącej się ze sprzedażą zwolnioną", którą wyliczono na 17,25%. Tak też proporcję przyjęto do rozliczeń. W konsekwencji tego wydano decyzję z dnia [...] r., którą Izba Skarbowa uchyliła decyzją z dnia [...] r. w efekcie czego sprawę, po uzupełnieniu materiału dowodowego, rozpatrzono powtórnie. W tych ramach podtrzymano dotychczasową ocenę dokonanego rozliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury niemniej z racji poczynionych ustaleń ustalono inne niż pierwotnie, mniej korzystne dla podatnika, kwoty zwrotu różnicy podatku za kwiecień 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za tenże miesiąc, czemu dano wyraz w opisanej na wstępie decyzji pierwszoinstancyjnej. Powyższa decyzja zaskarżona została powtórnie do Izby Skarbowej jak też podatnik wniósł skargę na działanie w sprawie Urzędu Skarbowego w T., która – zgodnie z treścią art. 234 pkt 1 Kpa – rozpatrzona została łącznie z odwołaniem. Odnosząc się zatem do argumentacji podatnika zauważono na wstępie, że zasadniczą kwestią przedmiotowej sprawy stanowi sposób obliczenia przez Urząd Skarbowy kwoty podatku naliczonego ze wskazanej wyżej faktury, który podlega odliczeniu. Zaznaczono przy tym, nawiązując do okoliczności sprawy, że organ odwoławczy podziela stanowisko, które legło u podstaw podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej, co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości. Uzasadniając to stanowisko zauważono, że sam podatnik przyznał, iż we wznoszonym budynku znajdują się lokale, których sprzedaż opodatkowana będzie różną stawką podatkową. Następnie nawiązano do treści przepisów art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku i usług (...) jak też do liczenie przywołanych poglądów judykatury dochodząc w konsekwencji do konkluzji, że podatnik może rozliczyć podatek naliczony pod tym jednak warunkiem, że jest on związany z bieżącą bądź przyszłą sprzedażą opodatkowaną. Skoro zaś tak to w sytuacji, gdy podatnik prowadził działalność odmienną niż ta, której dotyczył przedmiotowy zakup i związana z nią sprzedaż zasadnie odmówiono mu prawa do rozliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z rzeczonej faktury. Równocześnie za w pełni uzasadnione uznano sposób obliczenia proporcji, według której należało rozliczyć tenże podatek. W dalszych wywodach skoncentrowano się na kwestiach wytkniętych przez podatnika uchybień wiążących się z postępowaniem kontrolnym oraz gromadzeniem dowodów w sprawie dowodząc w konkluzji, że generalnie wbrew naprowadzonym wywodom nie miały one wpływu na wynik sprawy. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocniczkę "A" Sp. z o. o. w T., która, powołując się na zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1, art. 20 ust. 1 – 4 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ...) i procesowego (art. 210 § 4, art. 191 § 1 w zw. z art. 192, art. 193 § 1 i art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej) wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji. Na poparcie tego żądania nawiązano w uzasadnieniu skargi do okoliczności faktycznych sprawy i dotychczasowego przebiegu postępowania. Nadmieniono przy tym, że rozpatrując powtórnie sprawę utrzymano w mocy rozstrzygnięcie w istocie takie samo jak wydane przy pierwszym razem. Następnie naprowadzone w skardze okoliczności faktyczne odniesiono następnie do przywołanych wyżej regulacji materialnoprawnych akcentując, iż brak było podstaw do rozliczania podatku według proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej dokonywanej hipotetycznie w przyszłości skoro ani w danym miesiącu ani też w okresie 6 miesięcy poprzedzających zakup (wytknięto przy tym, że ewidencji za ten okres w ogóle nie zbadano jak też nie podważono jej poprawności) skarżąca nie dokonywała sprzedaży zwolnionej. Nawiązano przy tym do wyjątkowego charakteru regulacji przewidzianej w art. 20 ustawy, co zdaniem skarżącej uzasadnia jej stosowanie tylko w szczególnych przypadkach określonych w dyspozycji tego przepisu. Nadto zakwestionowano sposób ustalenia proporcji według, których rozliczono podatek akcentując, iż są one całkowicie uznaniowe, gdyż nie uwzględniają zdarzeń, które zaistnieć mogą w przyszłości. Jak bowiem podkreślono faktyczna dyspozycja wybudowanych lokali, a co za tym idzie łączącej się z nimi powierzchni, nastąpi w przyszłości w dacie faktycznej sprzedaży. Stąd też w tym zakresie stanowisko organów podatkowych trudno uznać za trafne. Powyższe wywody wsparto przy tym szerokim nawiązaniem do poglądów judykatury, które przywołano w końcowej części uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę uzupełnioną pismem procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. akcentując, że zgłoszone zarzuty słuszne nie są wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całej rozciągłości dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Podkreślono przy tym, że pierwotne uchylenie decyzji organu I instancji spowodowane zostało błędami w sferze postępowania dowodowego w związku z czym rozstrzygnięcia tego nie można w żaden sposób łączyć z obecnie skarżonym, które zapadało już po wyeliminowaniu przez organ I instancji dostrzeżonych uchybień. Powyższe stanowisko wraz z towarzyszącym mu żądaniem procesowym powtórzone zostało przez pełnomocniczkę Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie w dniu 25.11.2004 r. W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga uzasadniona nie jest w konsekwencji czego należało ją oddalić. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zatem do meritum niniejszej sprawy stwierdzić w punkcie wyjścia trzeba, że organ odwoławczy trafnie określił w niej przedmiot sporu. Mianowicie sprowadza się on do kwestii sposobu rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] r., nr [...], wystawionej przez Spółkę B w T. a dokumentującej sprzedaż na rzecz skarżącej "prac na budynku mieszkalnym T. ul. [...]" (vide: k. 1/2 akt skarbowych). Mając zatem powyższe na względzie zauważyć trzeba, iż podstawową zasadą wynikającą z ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Zasada ta wprost zresztą wynika z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy, który stanowi, że "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ...". Powołując się na powyższą zasadę trzeba jednak pamiętać o tym, że nie ma ona charakteru bezwzględnego. Z dalszych postanowień ustawy wynika bowiem, że podatnik ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego na określonych ustawą zasadach, które w istocie rzeczy prawo to ograniczają. Pierwsze z takich ograniczeń w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie (kwiecień 2002 r.) przewiduje zresztą wspomniany już wyżej przepis art. 19 ust. 1, który z dniem 31.10.2001 r., w związku z wejściem w życie nowelizacji zawartej w ustawie z 18.09.2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 122, poz. 1324), brzmiał, iż "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną". Dokonane rzeczoną nowelizacją uzupełnienie początkowo obowiązującej regulacji normatywnej przez dodanie słów "... związanych ze sprzedażą opodatkowaną", oznacza bowiem, iż ustawodawca w pierwszej kolejności uzależnił prawo do rozliczenia podatku naliczonego od istnienia związku między zakupem a sprzedażą opodatkowaną (por.: T. Michalik – Ustawa o VAT. Rok 2003", Wyd. C. H. Beck W – wa 2003 r., str. 413 i nast.). Innymi słowy można zatem wyrazić pogląd, iż począwszy od dnia 31.10.2001 r., a więc także w okresie branym tu pod uwagę, podstawowym warunkiem dopuszczalności rozliczenia podatku naliczonego stało się istnienie związku między zakupem towarów i usług a prowadzoną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc tym samym powyższe uwagi do bezspornie stwierdzonych okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca bezzasadnie rozliczyła całość podatku naliczonego wynikającego z opisanej wyżej faktury dokumentującej sprzedaż prac na budynku mieszkalnym. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w miesiącu kwietniu 2002 r., jak i w okresie sześciu miesięcy poprzedzających ten miesiąc skarżąca nie prowadziła działalności polegającej na sprzedaży, wynajmie, t. p. lokali mieszkalnych i użytkowych. Przedmiotowy zakup wiązał się zaś działalnością inwestycyjną, która miała doprowadzić do obiektu, w którym wspomniane lokale miały być sprzedawane w przyszłości. Tym samym więc wbrew twierdzeniom skarżącej w dacie rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury nie można było wykazać jakiegokolwiek związku z bieżącą bądź przeszłą (za okres wyżej wskazany) sprzedażą opodatkowaną. Związek ten mógł bowiem powstać dopiero w przyszłości, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe. Nie ulega też wątpliwości w świetle poczynionych ustaleń, iż w tejże przyszłości sprzedaż tylko części wznoszonego budynku wiązałaby się ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro zatem istniały takie uwarunkowania i skoro sama skarżąca zadeklarowała, że przedmiotowy zakup łączy się ze sprzedażą zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną to interpretując prawo w sposób korzystny dla niej, a więc tak jak uczyniły to organy podatkowe, przyjąć należało, iż tylko część podatku naliczonego podlega rozliczeniu. Równocześnie wobec sytuacji, gdy miała ona dokonywać sprzedaży zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej z podatku należało oczekiwać, że po myśli art. 20 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) dokona odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Przepis ten nakłada bowiem na podatnika taki obowiązek, z którego skarżąca w niniejszym przypadku się nie wywiązała. W konsekwencji tego organy podatkowe stały się legitymowane do dokonania rozliczenia podatku wynikającego z przedmiotowej faktury. To też uczyniły wybierając metodę określenia proporcji rozliczenia podatku w sposób zgodny z zasadami logiki, wyjaśniając przy tym okoliczności jakie wybór ten zdeterminowały. Tym samym więc uznały, że istnieje możliwość zastosowania dyspozycji określonej w art. 20 ust. 2 ustawy, która wyłącza podstawy dla stosowania postanowień ust. 3 – 5 tego przepisu. Swoją drogą zauważyć trzeba, że odwoływanie się do dyspozycji ust. 4 analizowanego tu przepisu jest chybione o tyle, że postanowienie to nie reguluje takiej sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, tj. gdy podatnik ani w miesiącu rozliczenia podatku ani też we wcześniejszych miesiącach nie prowadzi działalności wiążącej się z szeroko pojętą sprzedażą lokali (powierzchni) w budynku mieszkalnym. W rezultacie tego opowiadanie się za taką metodą prowadzić musiałaby do wniosku, iż wobec nie spełnienia warunku określonego w art. 19 ust. 1 in fine ustawy o podatku od towarów i usług (...) skarżąca w ogóle nie mogłaby rozliczyć jakiejkolwiek części podatku naliczonego z przedmiotowej faktury. Nie można by było bowiem wykazać związku, który jak nadmieniono wcześniej jest warunkiem koniecznym dokonania takiego rozliczenia. Tym samym więc aprobata dla takiego stanowiska prowadziłaby w istocie rzeczy do pogorszenia sytuacji podatnika – co, w świetle przepisu art. 134 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, byłoby niedopuszczalne. Do powyższych uwag dodać nadto należy, że argumentacja jaką skarżąca zwalcza przyjętą przez organy podatkowe metodę wyznaczenia proporcji rozliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury stanowi w gruncie rzeczy wyłącznie polemikę z rozumowaniem przeprowadzonym przez te organy. Stąd też, jako nie wnosząca niczego nowego do sprawy, uwzględniona być nie może. Spostrzeżenie to odnosi się także do dalszych jeszcze zarzutów, zwłaszcza zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, które to naruszenia pozostawały w ścisłym związku z kwestiami wyżej omówionymi i w żadnym przypadku potwierdzone nie zostały. Reasumując powyższe uwagi Sąd uznał zatem, że organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego ani też procesowego. W szczególności nie uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów bowiem wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie i jakie twierdzenia strony nie znalazły uznania, a zatem uzasadnienie stanu faktycznego zaskarżonej decyzji nie może budzić zastrzeżeń. Dopóki zaś granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organy orzekające przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia prawa w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Kierując się zatem powyższymi względami Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), skargę – jako nieuzasadnioną – oddalił.