II FSK 241/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Bogusław Dauter, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4136-4141/02 w sprawie ze skargi Jerzego K. i Stanisława W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 9 października 2002 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie I i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od Jerzego K. i Stanisława W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 220 zł (dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 241/05 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r. I SA/Wr 4136-4141/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił w części skargę Jerzego K. i Stanisława W., uchylając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 9 października 2002 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 19 czerwca 2002 r. (...), w pozostałej zaś części skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzjami z dnia 19 czerwca 2002 r. (...), wydanymi na podstawie art. 249 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej, odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta W. ustalających podatek od nieruchomości za lata 1996-2000. Wskazane decyzje zostały wydane na skutek wniosków z dnia 29 października 2001 r. złożonych przez Jerzego K. i Stanisława W., którzy domagali się stwierdzenia nieważności tych decyzji podatkowych na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, powołując się na uchwałę pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00. Przyczyną nieuwzględnienia wniosków skarżących było ich wniesienie po upływie roku od doręczenia spornych decyzji. Odrębną decyzją z tej samej daty o numerze (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odmówiło stwierdzenia nieważności wskazanej przez skarżących decyzji. Organ dokonał analizy przepisów art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności jego pkt 3, wywodząc, że odmienność wykładni budzących wątpliwość przepisów prawa nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wielu swoich wyrokach, które powołano w omówionej decyzji. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z decyzją, której rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie przepisu budzącego wątpliwości interpretacyjne - art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach o opłatach lokalnych - przyjmując, że skarżący jako posiadacze zależni oraz będący w ich użytkowaniu lokal spełniają warunki prawne opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko znajdowało oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że sporna decyzja wymiarowa nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co odpowiadało dominującej wówczas linii orzecznictwa, której radykalną zmianę wywołała dopiero uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00. W odwołaniu od przedstawionych decyzji Jerzy K. i Stanisław W. wnieśli o ich uchylenie i ponownie powołali się na wymienioną uchwałę pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. Twierdzili, że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, gdyż żaden przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie nakładał obowiązku podatkowego na wynajmującego lokal, jeżeli lokal ten nie stanowił odrębnej nieruchomości. Powoływanie się na okoliczność, że takie było orzecznictwo, zdaniem skarżących, jest nadużyciem, bowiem nie jest ono dowodem w sprawie. Decyzjami z dnia 9 października 2002 r. (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., na podstawie art. 221 i art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy zaskarżone decyzje, podzielając ich argumentację. Podkreślono, że stwierdzenie nieważności jest szczególnym trybem eliminacji decyzji ostatecznej i z tego względu ustawodawca ograniczył czas, w którym tryb ten może być stosowany, jest to rok od doręczenia stronie decyzji. Decyzją z dnia 9 października 2002 r. (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało swą decyzję w mocy. Wskazano, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. wpłynie zapewne na zasadniczą zmianę dotychczasowej linii orzecznictwa, jednakże brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności stanowiącej przedmiot sprawy decyzji z powodu nie wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu skarżący zarzucili naruszenie prawa przez wydanie decyzji niezgodnej z prawem czy też z rażącym naruszeniem prawa. Podniesiono, że Prezydent Miasta W. odstąpił od wymiaru podatku za 2002 r. Wskazano, że lokal będący przedmiotem sporu nie stanowi odrębnej własności. Skarżący wywodzili, że w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa jest to naruszenie wyraźnej, czytelnej interpretacji normy prawnej; decyduje o nim ocena skutków społeczno-gospodarczych, jakie dane naruszenie za sobą pociąga. W przepisie art. 2 ust. 1 pkt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarta jest pełna definicja podatnika i pojęcie nieruchomości, którym przepis się posługuje, należy rozumieć w sensie jaki przydaje mu art. 46 Kc i ustawa o własności lokali. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Organ podniósł, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych należy do gałęzi prawa podatkowego, którego regulacje nie przystają do regulacji cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uzasadniając uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r., nie podzielił stanowiska Kolegium i przywołał tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 /ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 6/. Sąd podzielił wyrażone w niej stanowisko, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Zdaniem Sądu, jeżeli niewyodrębniony prawnie lokal, będący częścią nieruchomości, nie podlega przepisom ustaw określających nieruchomości budowlane, ani przepisom ustawy o własności lokali dotyczących nieruchomości lokalowych to oznacza, że stanowi on jedynie część składową nieruchomości, a jej posiadacz nie jest podatnikiem. Za takim stanowiskiem opowiedział się Sąd, uznając że argumentacji wskazanej w decyzjach Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. i zaprezentowanych w nich wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie da się uzasadnić z mocą odpowiadającą wadze argumentacji przyjętej we wskazanej uchwale. Dodając do tego, że nieprecyzyjna treść przepisu nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika oraz, że obowiązek podatkowy, stosownie do art. 217 Konstytucji RP, powinien wynikać z ustaw podatkowych, Sąd w konkluzji uznał, że zastosowana przez Kolegium i we wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu i tym samym powinna podlegać ocenie w świetle art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwym bowiem zaprzeczeniem prawidłowego załatwienia sprawy, co do jej istoty, oraz rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie ciążył na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Na omówiony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyło skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. Wniosło w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku, którym to Sąd uchylił decyzję z dnia 9 października 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję tego Kolegium z dnia 19 czerwca 2002 r. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w kontekście art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie zamiast art. 151, co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 2 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono - po pierwsze, że nie jest do przyjęcia twierdzenie Sądu, że stanowisko orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zaprezentowane w powołanych przez Kolegium wyrokach, zostało podważone w uchwale 5 sędziów z dnia 25 czerwca 2001 r. Uchwała ta faktycznie zawierała odmienne, choć wcale nie ostatnie stanowisko co do interpretacji przedmiotu opodatkowania, jednakże z punktu widzenia mocy prawnej była jedynie odpowiedzią na pytanie prawne. Uchwała taka nie jest i nie może stanowić źródła prawa. Autorka skargi kasacyjnej twierdzi, że rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie dotyczące wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r./ były na tyle zasadnicze i biegunowo odmienne, że nie można uznać, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze posłużyło się jedynie odrębnym poglądem judykatury. Przez szereg bowiem lat Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalał skargi na decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości dla najemców nie wydzielonych prawnie lokali użytkowych gminy. Orzeczeniami tymi Sąd uznawał za całkowicie zgodne z prawem rozstrzygnięcia administracyjne, wywodzące przedmiot opodatkowania z art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis zaś art. 2 ustawy wyliczał podmioty względem których powstawał obowiązek podatkowy z tytułu posiadania. Wobec tego, że zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte były też rzeczy ruchome /obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem/ uznawano, że użyty w art. 2 podatku termin "nieruchomości" nie jest równoznaczny z cywilnoprawnym znaczeniem tego pojęcia. Wskazano, że taką wykładnię przyjmowano również w orzeczeniach innych ośrodków zamiejscowych Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kilka reprezentatywnych przykładów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywodziło dalej, że trudności towarzyszące wykładni przedmiotowych przepisów ujawniły się także na poziomie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozbieżności, w jego ocenie, zachodzą między powołaną w zaskarżonym wyroku uchwałą pięciu sędziów z dnia 25 czerwca 2001 r., w której opowiedziano się za cywilnoprawnym rozumieniem pojęcia "nieruchomość" a uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 podjętą w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której tezy tej nie podzielono. Podkreślono, że pierwotną przyczyną odmowy stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa nie były ilościowe rozmiary rozbieżnego orzecznictwa sądowego lecz czy jego niezgodność z prawem była oczywista. Nie jest bowiem ważna ilość odstępstw do prawa ale sposób uchybienia regulacji prawnej. Po drugie - w kontekście przytoczonych poglądów judykatury i doktryny, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uznało za nie do przyjęcia zarzut Sądu nie dokonania przez Kolegium oceny okoliczności, iż w warunkach rozbieżności interpretacyjnych co do przedmiotu opodatkowania, adresowana do skarżących decyzja ustalające zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący. Kolegium podniosło, że ten motyw jest wiodący i szczegółowo uzasadniony w odmowie stwierdzenia nieważności. Został on poparty konkretnymi, w stosunku do podatkowych, orzeczeniami podjętymi w odniesieniu do przepisów ogólnego postępowania administracyjnego. Kolegium, rozpatrując sprawę o stwierdzenie nieważności decyzji z wykorzystaniem przesłanki rażącego naruszenia prawa, zbadało dwa zagadnienia: - po pierwsze, czy wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, - po drugie, czy nieprecyzyjna redakcja przepisu i związane z tym różne jego interpretacje oraz zmiana stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny mogą być argumentem za stwierdzeniem naruszenia prawa w sposób rażący. Kolegium podniosło, że nie znalazło pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytania. Podkreśliło, że za takim też stanowiskiem opowiada się zdecydowana większość orzecznictwa administracyjnego, którego przykłady w skardze kasacyjnej przytoczono. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wskazało na poparcie zarzutów skargi, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując wcześniej skargi na decyzje tego Kolegium w identycznych sprawach, skargi te oddalał /patrz I SA/Wr 2495/02, I SA/Wr 2890/02, I SA/Wr 3157-3162/02, I SA/Wr 3303/02 z dnia 21 maja 2004 r. oraz I SA/Wr 3040-3042/02 i I SA/Wr 3141/0 z dnia 28 września 2004 r./. Kolegium podniosło także, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalał w latach 90-tych skargi na utrzymane w mocy przez Kolegium pierwszoinstancyjne decyzje ustalające wymiary podatku od nieruchomości od posiadaczy zależnych lokali będących własnością jednostek samorządu terytorialnego. Wyroki te stały się dla Kolegium obowiązującą linią orzeczniczą i zarazem wskazówką poprawności jego rozstrzygnięć. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący Jerzy K. i Stanisław W. wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 174 pkt 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że organ wnoszący skargę traktuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Jest to stanowisko znajdujące uzasadnienie w prawnym charakterze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w par. 1 art. 247 Ordynacji podatkowej i akceptowane w doktrynie prawa podatkowego, gdyż wady decyzji uzasadniające takie stwierdzenie dotyczą samej istoty stosunku prawnego tworzonego przez ten akt /por. J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. Wyd. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 898/. W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać /por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26, Lex nr 109544/. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady stałości /legalności/ tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Ograniczony zakres postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji powoduje, że taka sprawa nie może być rozpoznana przez organ co jej istoty, a więc w sposób zaprzeczający przedstawionej i niekwestionowanej w dotychczasowym orzecznictwie istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, co sugeruje jednak Sąd w zaskarżonym wyroku. Tymczasem taką prawną możliwość skarżący podatnicy już utracili, nie wnosząc odwołania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2001 r. Brak jest też w aktach informacji o wszczęciu postępowania dotyczącego ewentualnego zwrotu nadpłaty wskazanego podatku. Skarżący swój wniosek z dnia 29 października 2001 r. dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparli o przesłankę przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc że przy wydawaniu decyzji ustalającej im podatek od nieruchomości rażąco naruszono prawo. Powołali się przy tym na uchwałę pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 /ONSA 2001 nr 4 poz. 164/. W pierwszej kolejności podzielić trzeba wywód skargi kasacyjnej, co do mocy prawnej wskazanej w skardze uchwały pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00, wyjaśniającej wątpliwości prawne na tle stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do uchwały tej miał zastosowanie przepis art. 49 ust. 5 obowiązującej w dacie jej podjęcia ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, który przewidywał, że wiąże ona jedynie w danej sprawie. Okoliczność tę należy brać również pod uwagę przy ocenie czy decyzja wydana w danej sprawie nosi cechy rażącego naruszenia prawa. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 /ONSA 1998 nr 3 poz. 101/. Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował on aktualności również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji /np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności/, to jednak kluczowa w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, za wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych /np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie jak uprzednio w Kpa/. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne /formalne/ a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego /Warszawa 1993, t. III str. 24/ "rażący" ta dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisów ustawy niech świadczy treść uzasadnień wskazanych przez Kolegium uchwał pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tego Sądu zapadłej w dniu 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 /ONSA 2002 nr 1 poz. 2/. Brak jest też podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ /patrz na przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 6/. Powołane w załączeniu do skargi kasacyjnej wyroki wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowym we Wrocławiu potwierdzają wywody organu, że przed 25 czerwca 2001 r., to jest przed dniem podjęcia uchwały pięciu sędziów NSA FPK 4/00, Sąd ten prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w tej materii w przedmiotowej uchwale, uznając posiadaczy lokali niewyodrębnionych prawnie za podatników podatku od nieruchomości i wywodząc ich zobowiązania podatkowe z brzmienia art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero zatem wskazana uchwała zakończyła istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądowym. Podnieść przy tym należy, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Prezydenta Miasta W. ustalająca skarżącemu podatek od nieruchomości za 2001 r. nosi datę 18 stycznia 2001 r. Została ona więc wydana w okresie półrocznym przed podjęciem uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. Organ nie mógł zatem znać treści tej uchwały. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 sformułowano tezę, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Na trafność tego stanowiska wskazał J. Borkowski w cytowanym wyżej Komentarzu do Ordynacji podatkowej str. 899. Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji i przepisu postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. Skoro zatem podstawy skargi kasacyjnej są usprawiedliwione, należało orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.