I SA/Op 87/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o Nr [...] uchylająca w części dotyczącej miesięcy IV, V, VI, VII, VIII ,IX, X, decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] o nr [...] i umarzająca w tym zakresie postępowanie jednocześnie określająca za miesiąc październik 2000 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Na skutek przeprowadzonej kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu wydana została decyzja z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, którą określono podatnikowi za miesiące od kwietnia do października 2000 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące lub do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwoty zobowiązań podatkowych. Od w/w decyzji Pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, w którym zażądał uchylenia jej w całości. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w Opolu decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Na skutek wniesionej skargi, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 października 2003 r. o sygn. akt I SA/Wr 3749/02 na wniosek Izby Skarbowej w Opolu, uchylił w/w decyzję Izby Skarbowej. W efekcie do rozpoznania ponownie pozostaje odwołanie z dnia 12 października 2001 r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...], Nr [...]. W odwołaniu tym Pełnomocnik Jednostki zakwestionował tezę organu pierwszej instancji, że na podstawie art. 33 ustawy o VAT sam fakt wystawienia podwójnych faktur, dokumentujących w rzeczywistości jedną i tę samą operację gospodarczą rodził obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług jako niezgodną z art. 2 ustawy o VAT, gdyż jedynie wystawienie faktury potwierdzającej sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Na potwierdzenie powyższego Pełnomocnik przytoczył stosowne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowisko doktryny i Ministerstwa Finansów. Odnośnie ustaleń organu pierwszej instancji co do zaniżenia podatku należnego poprzez bezprawne obniżenie go w wystawionej fakturze o wartość wcześniej wykonanych robót, Pełnomocnik wskazał, że rozliczenia wykonanych robót pomiędzy odwołującą się Jednostką, a A s.c. prowadzone były w sposób narastający (od robót wykonanych od momentu rozpoczęcia współpracy do dnia rozliczenia odejmowano wartość robót już wykonanych i zafakturowanych, otrzymując w ten sposób wartość prac wykonanych w danym okresie). W związku z tym brak jest podstaw do twierdzenia, że Jednostka zaniżyła podatek należny, gdyż wykonane w danym miesiącu usługi zostały zafakturowane w prawidłowej wysokości. Pełnomocnik Jednostki zarzucił również Inspektorowi Kontroli Skarbowej naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż decyzja określająca odmienną od zadeklarowanej przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego powinna być wydana oddzielnie za każdy okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po dokonanej analizie materiału dowodowego i uwzględniając stanowisko NSA w wyroku z dnia 28 października 2003 r. stwierdził, że zgodzić się należy z zarzutem odwołania odnoszącym się do zwiększenia podatku należnego za miesiąc wrzesień 2000 r. z podwójnie wystawionych przez Jednostkę faktur z dnia 30 kwietnia 2000 r., o numerze 260061, które to faktury w rzeczywistości dokumentowały jedną operację gospodarczą. Ponieważ określenie nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym za okresy rozliczeniowe od maja do września 2000r. wynikało jedynie z powyższego ustalenia za miesiąc kwiecień 2000 r., również za te okresy zaskarżoną decyzję należało uchylić, a postępowanie w tym zakresie umorzyć. Organ odwoławczy w części dotyczącej miesiąca października 2000 r. dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Jednostka bezprawnie obniżyła podatek należny łącznie o kwotę 1.010.485,73 zł. wynikającą z dwóch faktur z dnia 10 października 2000 r., nr 260183 i z dnia 31 października 2000 r., nr 260189 o wartość wcześniej wykonanych robót. Ustalenia te zdaniem organu odwoławczego należy podzielić. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa a w szczególności polegających na nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Podkreślił, iż nie można na podatnika przerzucać obowiązku przeprowadzania dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego. Zarzucił organowi odwoławczemu, iż nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego a jedynie oparł się na ustaleniach organu pierwszej instancji i wyroku NSA. Stwierdził, że działanie organu prowadzi do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosiła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy skarbowe dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności nie dopatrzył się takiego naruszenia zasad prawa materialnego ani też procesowanego, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Ponadto podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2003 r. sygn. akt: I SA/Wr 3749/02, którego podmiotem była skarżąca stwierdził m.in., że brak jest danych wskazujących na odprowadzenie podatku należnego wynikającego z nieujętych w ewidencji faktur, a więc organy podatkowe trafnie uznały, że obniżenie podatku należnego nastąpiło z naruszeniem § 41 ust. 4 w/w rozporządzenia wykonawczego. Pomniejszenie wartości faktury potwierdzającej wykonanie robót i jednocześnie pomniejszenie podatku należnego może mieć bowiem miejsce - stosownie do uregulowań zawartych w § 41 obowiązującego w 2000 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 ze zm.) - jedynie w sytuacji, gdy zostały wcześniej wystawione faktury, od których odprowadzono podatek należny, czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono. W niniejszej sprawie Skarżąca dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek należny z wcześniej wystawionych faktur, od których nie odprowadzono podatku należnego. Tymczasem w/w przepisy wykonawcze do ustawy o VAT warunkują w takich przypadkach prawo do obniżenia podatku należnego faktem odprowadzenia podatku należnego z wcześniejszych faktur. Organy kierując się treścią wskazanego wyroku NSA wykonały zalecenia Sądu. Kolejnym zarzutem było naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wydanie zaskarżonej decyzji za kilka okresów rozliczeniowych. Prawidłowo zauważyły organy, że nie ma przeszkód prawnych, aby wydać decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za kilka okresów rozliczeniowych łącznie. Bezsporne jest, że zgodnie z art. 26 ustawy o VAT, podatek ten jest rozliczany w okresach miesięcznych. Co do zasady więc decyzje określające ten podatek powinny również być wydawane za każdy okres rozliczeniowy tj. miesiąc - oddzielnie. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, co potwierdza utrwalona linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby w jednej decyzji określić podatek od towarów i usług za kilka miesięcy, pod warunkiem, że nie będzie przeszkód w wyodrębnieniu rozliczenia każdego z tych miesięcy. W rzeczywistości jedna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za kilka okresów rozliczeniowych zastępuje kilka decyzji, określających ten podatek za te okresy rozliczeniowe - jak w niniejszej sprawie. W postanowieniu z dnia 17 grudnia 2003 r. o sygn. akt I SA/Wr 3239/00/ Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu stwierdził, że jeżeli organ podatkowy w jednej decyzji rozstrzyga o wymiarze podatku należnego za więcej niż jeden miesiąc, to w istocie w takiej decyzji zawartych jest tyle odrębnych procesowo decyzji, o ilu okresach obliczeniowych ona rozstrzyga. W sposób jednoznaczny została przesądzona możliwość wydania jednej decyzji podatkowej za kilka okresów rozliczeniowych na co prawidłowo zwróciły uwagę organy skarbowe w treści zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270).