I SA/Wr 3705/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NS A Józef Kremis Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska -sprawozdawca Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2004 r. sprawy ze skargi H.B. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi H. B. jest decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej I. K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...] i odsetki od tej zaległości. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia za grudzień 1997 r. podatku naliczonego: * w kwocie [...], wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...], dokumentującej zakup usługi - utworzenia bazy klientów w woj. K. zgodnie z umową z [...] oraz * w kwocie [...], wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...], dokumentującej zakup usługi - wykonanie analizy potencjału rynku zgodnie z umową z [...]. Obie faktury wystawił M. W. - MW Przedsiębiorstwo A ul. Ż. [...] we W. Organ podatkowy zakwestionował fakt wykonania przez M. W. usług udokumentowanych wymienionymi fakturami. Inspektor Kontroli Skarbowej podkreślił, że posiadanie faktury, prawidłowej pod względem formalnym oraz dowody zapłaty za usługę nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jeśli usługa nie została faktycznie wykonana. W toku postępowania M.W. wyjaśnił, iż wykonywał zlecone przez skarżącego usługi wykorzystując program komputerowy autorstwa A.S. (Program Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej) i nie zlecał innym podmiotom, ani osobom wykonania tych usług, nie zatrudniał również pracowników. Odmówił jednak okazania tego programu. Do akt sprawy dołączono opinię biegłego określającą użyteczność programu -"Kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej" autorstwa A. S., sporządzoną w innym postępowaniu. Z opinii tej wynika, iż program jest całkowicie bezwartościowy, nie można go uznać za program komputerowy, bowiem nie zwiera elementów, które mogą stanowić całość. Jest zatem całkowicie bezużyteczny dla wykonywania jakichkolwiek prac czy usług. Uwzględniając te ustalenia organ pierwszej instancji przyjął, że zakwestionowane faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art.83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz.93 ze zm.) zatem nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego. Jako podstawę prawną zakwestionowania prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur powołano art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz art. 54 ust. 4 pkt 4 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnial995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz.797 ze zm.). W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania zarzucając, że rozstrzygnięcie oparto na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, przez przyjęcie, że sporne faktury wystawiono dla pozoru. Fakt wykonania usługi potwierdzają faktury, dowody zapłaty za usługę oraz odsprzedaż tych usług przez skarżącego firmie B – M.K. (faktur odsprzedaży usług organ podatkowy nie kwestionował). Odwołujący podniósł także, iż w sprawie nie ustalono kto faktycznie wykonał sporne usługi. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych w związku z odmową przesłuchania świadka oraz odmową sporządzenia kopii lub odpisów dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Podatnik zarzucił również niepełne rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazała, że odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnik, o którym mowa w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej w skrócie ustawy o VAT, a nie jego obowiązkiem. Konsekwencją takiego rozwiązanie jest obowiązek posiadania przez podatnika, który z tego prawa chce skorzystać, dowodów na potwierdzenie tego prawa. Przedstawione faktury i dowód zapłaty nie są wystarczające gdyż nie wykazują, że faktycznie usługę wykonano. Z okoliczności sprawy wynika, że wystawca faktur usług nie wykonał zatem zastosowanie w ocenie organu odwoławczego ma przepis § 54 ust. 4 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 gmdnial995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 154, poz.797 ze zm.). Dokonując oceny okoliczności faktycznych organ odwoławczy stwierdził, że usługi wykonywane przez skarżącego cechuje mała kosztowość, gdyż są to świadczenia o charakterze koncepcyjnym. Z tego względu dla zmniejszenia obciążeń podatkowych wskazanym było posiadanie faktur tworzących koszy działalności. Na taki obraz działalności wskazuje też analiza działań M. W., który fakturując bardzo różne usługi bez posiadania koniecznej do ich wykonania bazy technicznej lub zawodowej nie deklaruje jednocześnie należnych podatków. Odnośnie zarzutów proceduralnych podano, że w ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dopuścił dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone w ramach innych postępowań, a dotycząc przedmiotowej sprawy, co w świetle przepisów Ordynacji podatkowej jest dopuszczalne, gdyż zmierza do wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że odmowa sporządzenia przez organ podatkowy kopii i odpisów, nie pozbawiła strony możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie i samodzielnego sporządzania kopii lub odpisów; takie prawo przysługiwało stronie z mocy art. 178 Op. Jednocześnie wskazano, ze powołany przepis nie nakładał na organ obowiązku sporządzania odpisów. Odmowa przesłuchania M.W. w charakterze świadka, spowodowana była stwierdzeniem, że okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały w wystarczającym zakresie stwierdzone innym dowodem - zeznaniami złożonymi przez M.W. w innym postępowaniu, dopuszczonymi jako dowód w niniejszej sprawie - w tym zakresie organ działał zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Ustosunkowując się do zarzutu braku pełnego rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwlokę organ odwoławczy wyjaśnił, że naliczono je w decyzji w sposób prawidłowy tj za okres od dnia postania zaległości do dnia wydania decyzji dalsze odsetki do dnia wpłaty podatnik zobowiązany jest naliczyć sam. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. B. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i zarzucił, że wydano je z rażącym naruszeniem przepisów: art. 127, art. 178, art. 187 §1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) oraz art. 7 i art. 134 §1 Ordynacji podatkowej, wpływającym na wynik sprawy. W szczególności skarżący zarzucił: brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i podporządkowanie postępowania z góry przyjętym założeniom, bezprawne przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego oraz dowolność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazał także na naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu przez: odmowę wydania odpisów lub uwierzytelnionych odpisów konkretnych dokumentów z akt sprawy czym naruszono art. 178 §2 i §3 Ordynacji podatkowej oraz odmowę uzupełniającego przesłuchania świadka M. W. czym naruszono przepisy artl80§ 1, art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił, że decyzję dotyczącą grudnia 1997 r. wydano obok wyniku kontroli co narusza art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U z 1999 r. Nr 54, poz.572 ze zm.) a także, iż organ I instancji decyzję skierował do firmy C zamiast do osoby fizycznej, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy. Ponadto w ocenie skarżącego w uzasadnieniu decyzji brak wskazania z jakich przyczyn nie uznano dowodów przestawionych przez skarżącego oraz brak pełnego wyliczenia odsetek za zwłokę czym naruszono art. 210 § 1 ust.6 i §4 Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowym zdaniem skarżącego jest również zaniechanie w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym zweryfikowania podatku należnego związanego ze sprzedażą spornych usług przez skarżącego firmie B – M. K. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i powtórzyła argumentację przedstawiona w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. m Skarga nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził bowiem w przedmiotowej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, które wpływałoby na treść rozstrzygnięcia. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w art. 19 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a w ust. 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych tj dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Fakt czy nabycie towaru lub usługi miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). Wskazać też należy, iż od dnia 1 lutego 1996 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które w § 54 ust. 4 pkt 4 stanowiło, iż faktury: stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, albo podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym lub potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność deklaracji podatkowej za grudzień 1997 r. złożonej przez skarżącego, a w wyniku przeprowadzonego postępowania uznały, że wskazane faktury wystawione przez M.W. nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy skarżącym jako nabywcą, a M.W. jako sprzedawcą doszło do sprzedaży usług. W przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu wykonania usług spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne tj na H. B. Sporny sprawie jest fakt świadczenia usług marketingowych na rzecz skarżącego, mimo, iż jako dowód przedstawił on stosowną, odpowiadającą wymaganiom formalnym fakturę stwierdzającą świadczenie takich usług. W związku z tym należy wskazać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 12 września 2000 r., I SA/Ka 680/99, w którym stwierdzono: "prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, a to: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia". W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 (OSNAPiUS 2000 nr 3, poz. 87), zawarto ogólniejszą tezę, że: "na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)". Zatem zarzut bezprawnego przerzucenia ciężaru dowodu na skarżącego w świetle przytoczonego orzecznictwa uznać należy za bezpodstawny. Za chybiony uznać należy również zarzut dotyczący prawidłowość ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organów podatkowych. Zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że faktury: nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] wystawione przez M. W. były fakturami, nie dokumentującymi żadnych rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Przedstawiona przez organy obu instancji ocena tego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, a wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne. Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organy podatkowe prawa strony do czynnego udziały w postępowaniu. Skarżący miał możliwość zarówno zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie jak również możliwość sporządzania notatek i odpisów w ramach uprawnień wynikających z art. 178 Ordynacji podatkowej. Odmówiono jedynie sporządzenia przez organ podatkowy kopii i odpisów dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Uzupełniające przesłuchanie w charakterze świadka M. W., o które wnosił skarżący, miało dotyczyć okoliczności stwierdzonych już innym dowodem dlatego organ podatkowy odmawiając ponownego przeprowadzania dowodu działał w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Odsetki od zaległości podatkowej wynikające z decyzji naliczono za okres od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji tj zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 53 § 1, §3 i §4 Ordynacji podatkowej. Faktyczna wysokość odsetek uzależniona jest od dnia wpłaty zaległości podatkowej. Nie wskazanie w decyzji obwieszczeń Ministra Finansów określających stawki procentowe odsetek za zwłokę według, których naliczone były odsetki za poszczególne okresy, kiedy skarżący pozostawał w zwłoce z zapłatą podatku (do dnia wydania decyzji) jest uchybieniem proceduralnym, jednak nie miało ono w przedmiotowej sprawie wpływu na treść rozstrzygnięcia w zakresie odsetek. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, przez wydanie w tym samym zakresie przez Inspektora Kontroli Skarbowej wyniku kontroli i decyzji. Zakres przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli obejmował ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług i dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. W wyniku kontroli nr [...]. w punkcie II. Ustalenia kontroli odnośnie podatku od towarów i usług stwierdzono, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wydano decyzję za grudzień 1997 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Wynik kontroli dotyczył zatem innych uchybień wskazując jednocześnie, że nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. skutkowały wydaniem decyzji. Brak też podstaw w ocenie Sądu do przyjęcia, iż decyzja organu pierwszej instancji nie została skierowana do osoby fizycznej, ale do firmy C. Decyzję skierowano, bowiem do H. B., prowadzącego działalność gospodarczą określaną zarówno w deklaracjach VAT - 7, jak i na fakturach -"C" H. B. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do weryfikacji podatku należnego związanego ze sprzedażą usług na rzecz B - M. K. Organy podatkowe nie znalazły bowiem podstaw do zakwestionowania pod względem materialnym lub formalnym wystawionych przez H. B. faktur dokumentujących sprzedaż usług na rzecz B – M.K. W tym stanie rzeczy Sąd, kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skargę – jako nieuzasadnioną- oddalił.