I SA/Kr 2531/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz NSA Józef Michaldo Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2004r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - skargę oddala - Sygn. I SA/Kr 2531/01 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 3 lipca 2001 r. Urząd Skarbowy w W. stwierdził, że w stosunku do M. i G. nie występuje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Decyzja ta została wydana na skutek wniosku podatników z dnia [...] 2001 r. w którym domagali się oni stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w związku z wydatkowaniem na cele mieszkaniowe oszczędności zgromadzonych w banku prowadzącym Kasę Mieszkaniową. Obejmowała ona kwotę [...] zł. wynikająca z różnicy pomiędzy suma zaliczek , a podatkiem należnym obliczonym bez zastosowania art. 27a ust 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz kwotę [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł z tytułu nienależnie zapłaconego podatku . Wydając decyzję organ podatkowy ustalił , że skarżący w dniu [...] 1996 roku zawarli umowę o kredyt kontraktowy z Kasą Mieszkaniową, nabywając jednocześnie prawo do odliczenia od dochodu roku 1996 wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w tym roku dokonali z tego tytułu po raz pierwszy odliczeń od dochodu do opodatkowania . W dniu 25 stycznia 2000 r. podatnicy wycofali oszczędności z rachunku oszczędnościowo - kredytowego i w zeznaniu podatkowym PIT 37 za rok 2000 pomniejszyli odliczenie z tytułu wydatków mieszkaniowych o kwoty odliczeń dokonanych w związku z wydatkowaniem oszczędności gromadzonych w kasie mieszkaniowej . Wydając decyzję organ I instancji powołał się na przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku. Zgodnie z którym odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym w celu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo - kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych odrębnymi przepisami, w wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym 20% kwoty określonej w art. 26 ust. 3 ustawy. Przepisem tym od 1 stycznia 1997 r. jest art. 27 a ust 1 pkt 2 i 3 pkt 1 lit b znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , przy czym z art. 27a ust 12 tej ustawy wynika, że jeżeli podatnik korzystał z odliczeń wymienionych w ust 1 pkt 2, a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, to kwoty określone w ust 3 pkt l lit a/ pkt 2 i 3 oraz w ust 4 pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu . W odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie art. 27a ust 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , który zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 1997r. Nie może mieć on zatem zastosowania do umowy o kredyt kontraktowy zawartej przed dniem jego wejścia w życie. Powołano się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. wydane w sprawie sygn. akt K 26/97 , oraz na określone w nim ogólne przesłanki praw nabytych. W związku z tym rozpoczynając oszczędzanie w kasie mieszkaniowej w 1996r skarżący nabyli uprawnienie do odliczania poniesionych z tego tytułu wydatków także w latach następnych według takich zasad jakie obowiązywały w roku 1996 . Wskazano także na nieprawidłowości w formularzu załącznika PIT D za 2000 r. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] 2001r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu podkreślono , że art.38 ustawy z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz zmianie niektórych ustaw /Dz. U. Nr 133 poz.654/, wprowadził zmianę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 26 ust.3a obligującą podatników, którzy korzystali z odliczeń wydatków poniesionych celu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej do pomniejszania o kwotę tych odliczeń kwot faktycznie poniesionych wydatków podlegających odliczeniu od dochodu. Powyższy przepis obowiązujący od 1 stycznia 1996 roku istniał już w momencie zawierania przez Skarżących umowy z bankiem, a w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znalazł swoje odzwierciedlenie w art. 27a ust. 12 ustawy z dnia 1 stycznia 1997 roku . Wyjaśniono także , że wyrok Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 roku powołany przez stronę skarżącą zawiera zamknięty katalog wydatków które podlegają odliczeniu od dochodu na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., a wydatki związane z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej nie zostały w nim ujęte. Powołano się także na wyjaśnienia Ministra Finansów według których formularz Pit-D za rok 2000 nie zawierał błędu. Jego konstrukcja uwzględniała obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 27a ust. 3 i 12 w/w ustawy. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania . Zarzucono przy tym naruszenie art. 26 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. , art. 27 a ust 12 i art. 27a ust 3 pkt 1 lit a, pkt 2 i 3 , a także ust 4 powyższej ustawy oraz art. 120 Ordynacji podatkowej . W uzasadnieniu podkreślono , że art. 27 a ust 1 ustawy podatek dochodowy od osób fizycznych , zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 1997r. Nie może mieć on zatem zastosowania do umowy o kredyt kontraktów zawartych przed dniem jego wejścia w życie . Powinno się natomiast stosować art. 26 ust 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996r. Przewidywał on pomniejszenie kwoty faktycznie poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe podlegających odliczeniu od dochodu o kwotę dokonanych już odliczeń wydatków z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Przepis ten ma bowiem zastosowanie na zasadzie ochrony praw nabytych . Wskazano przy tym ponownie na wyżej wymienione orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997r. wydane w sprawie sygn. akt K 26/97 , oraz na określone w nim ogólne przesłanki praw nabytych . Powtórzono także zarzut nieprawidłowości w formularzu załącznika PIT D za 2000 r. Podkreślono również , że zarówno przepis art. 26 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. jak i art. 27 a ust 12 tej ustawy w brzmieniu nadanym od dnia l stycznia 1997 r. posługują się pojęciem odliczenia , natomiast art. 27 a ust 1 powyższej ustawy mówi o zmniejszeniu podatku. W złożonym w toku postępowania piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. zarzucono, że art. 27a ust 12 powołanej wyżej ustawy nie może mieć do nich zastosowania , gdyż dotyczy on odliczeń od podatku, a w przypadku skarżących odliczenia za lata 1996 - 2000 powinny, zgodnie z zasadą praw nabytych, następować od dochodu według reguł obowiązujących w 1996 r. Zarzucono także, że organy podatkowe nie ustaliły, czy i w jakiej części oszczędności z kasy mieszkaniowej zostały dwukrotnie odliczone tzn. raz jako oszczędności, a drugi raz jako wydatki inwestycyjne. Część wydatków na nadbudowy została bowiem pokryta przez podatnika z innych środków niż objęte ulgą oszczędności w kasie mieszkaniowej. Powołano się przy tym na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. wydane w sprawie sygn. akt III SA 2963/01 ( LEX 80698 ) Izba Skarbowa wniosła o oddalenie odwołania i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Jak wynika bowiem z art. 27 ust 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik korzystał z odliczeń z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo - kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową według zasad określonych w odrębnych przepisach , a oszczędności gromadzone w tym banku wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, kwoty o które zmniejsza się podatek między innymi z tytułu wydatków mieszkaniowych pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu. Przepis ten uniemożliwia dwukrotne odliczenie tych samych środków, najpierw w związku z ulgą z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej, a następnie po ich wycofaniu z kasy i wydatkowaniu na cele mieszkaniowe ulgą określoną w art. 27 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym z brzmienia tego przepisu wynika , że następuje to poprzez pomniejszenie kwoty o którą zmniejsza się podatek , o kwotę dokonanych już odliczeń z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Przy czym jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2002 r. wydanym w sprawie III SA 2142/01 (ONSA 2003/3/103) w pierwszej kolejności należy dokonać pomniejszenia kwoty stanowiącej 19 % wydatków określonych w art. 27 a ust 1 pkt 1 lit b - f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o odliczenia , z których podatnik skorzystał z tytułu gromadzenia oszczędności w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Dopiero w dalszej kolejności należy sprawdzić, czy w okresie obowiązywania ustawy zmniejszone odliczenie z tytułów zaspokajania potrzeb mieszkaniowych , łącznie z odliczeniami z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo - kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową , nie przekroczy limitu określonego w art. 27 a ust 2 wynoszącego w 2000 r. 29 260 zł. Wykładnię tę potwierdza pismo Ministra Finansów dnia 9 listopada 2001 r. nr PB5/MC-033-164/01/2150 Biul. Skarb. 200L/6/26 w sprawie finansowania wydatków mieszkaniowych oszczędnościami wycofanymi z kasy mieszkaniowej. Z jego treści wynika, iż kwotę o która zmniejsza się podatek pomniejsza się najpierw o kwotę dokonanych już wcześniej odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej . Wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe zastosowały się do powyższej wykładni art. 27 a ust 12 powołanej wyżej ustawy i w związku z tym zaskarżona decyzja jest prawidłowa . Nie uzasadniony jest w szczególności zarzut skargi dotyczący praw nabytych, bowiem zasada ta może mieć zastosowanie tylko do konkretnego rodzaju ulgi podatkowej. Skarżący w 1996 r. .korzystał tylko z ulgi z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej , ale w 2000 r. nie ponosił już z tego tytułu wydatków, w związku z czym nie może być w tym roku mowy o nabyciu prawa do korzystnego jej rozliczenia. Korzystał natomiast z możliwości zmniejszenia podatku o 19 % wydatków poniesionych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika . Ponadto art. 27 a ust 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przyznawał nowego rodzaju ulgi ale wykluczał podobnie jak wcześniejsza regulacja obowiązującego w 1996 r. art. 26 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skorzystanie z dwóch ulg podatkowych odnośnie tych samych pieniędzy. W związku z czym nie uzasadnione jest także powoływanie się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. wydany w sprawie K 26/97 tym bardziej iż jego treść dotyczy innych form odliczeń z tytułu wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych . Ponadto w latach 1997 - 1999 dokonywano odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej od podatku a nie od dochodu, dlatego nie ma znaczenia zarzut , że art. 27 a ust 12 nie ma zastosowania bo mówi o odliczeniu od podatku .Wykładnia ta jest także zgodna z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2002 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 2772/01 (Monitor Podatkowy 2003/2/32) zgodnie z którym w świetle przepisu art. 27a ust. 12 PDOFizU podatnik nie może dwukrotnie korzystać z ulgi mieszkaniowej z tytułu obracania na cele mieszkaniowe tymi samymi środkami. Nie jest natomiast zasadne zrównanie sytuacji podatnika, który wydatkował na cele mieszkaniowe tylko środki zgromadzone w kasie, objęte już ulgą, do którego ma w pełni zastosowanie art. 27a ust. 12 ustawy z sytuacją osoby, która realizowała inwestycje mieszkaniowe wykorzystując oprócz oszczędności z kasy również własne środki, kredyt bankowy, pożyczkę od osób trzecich itp., nieobjęte wcześniej preferencjami podatkowymi. W jego uzasadnieniu podzielono bowiem stanowisko Ministra Finansów wyrażone w powołanym wyżej piśmie z dnia 9 listopada 2001 r. Bezpodstawnie jest także powołanie się przez stronę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2003 r. wydany w sprawie sygn. akt III SA 2963/01 zgodnie z którym określając kwotę pomniejszenia z tytułu odliczeń wymienionych w ust. l pkt 2 artykułu 27a ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić, czy i w jakiej części oszczędności z kasy mieszkaniowej zostały dwukrotnie odliczone, tj. raz jako oszczędności drugi zaś raz jako wydatki na inwestycje, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jeżeli część wydatków inwestycyjnych została pokryta przez podatnika ze środków innych niż objęte ulgą oszczędności w kasie mieszkaniowej, to do tej kwoty art. 27a ust. 12 wyżej wymienionej ustawy nie będzie miał zastosowania. Orzeczenie to dotyczy bowiem innego stanu faktycznego, tzn. sytuacji gdy w 2000 r. podatnik korzysta zarówno z odliczenia z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, jak i ponoszenia wydatków na zakup działki i budowę domu mieszkalnego. Ma to istotne znaczenie z uwagi na treść art. 27 a ust 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , który wymaga między innymi aby podatnik skorzystał z odliczenia z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Dlatego też, mając na względzie przedstawiony wyżej sposób dokonania pomniejszenia o którym mowa w art. 27 a ust 12 powyższej ustawy nieuzasadniony jest także zarzut iż organy podatkowe nie dokonały ustaleń w jakiej części oszczędności z kasy mieszkaniowej zostały dwukrotnie odliczone . W świetle wyżej wymienionego stanu prawego nie mają także znaczenia, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zarzuty dotyczące wadliwości druku PIT D za 2000 r. Brak jest także podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe naruszyły wyrażoną w art. 120 ordynacji podatkowej zasadę działania na podstawie przepisów prawa . Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.