III SA/Lu 640/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Referent stażysta Marcin Małek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. S. i M. S. Przewóz Osób R.S.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 34 a, 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. S. i M. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r., Nr [...] określającej firmie Przewóz Osób "[...]" s.c. M. S., M. S., R. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: listopad 2001 r. w kwocie 6.787,00 zł i za grudzień 2001 r. w kwocie 6.542,00 zł z tytułu zużycia oleju opałowego na inne cele niż opałowe, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podał, iż zaskarżoną decyzją organu I instancji dokonano wymiaru podatku akcyzowego za miesiąc listopad i grudzień 2001 r., po stwierdzeniu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w wyniku zużycia przez spółkę "[...]" nabytego oleju opałowego na inny cel niż opałowy. Podstawę powyższego stanowiły ustalenia kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej Przewóz Osób "[...]", protokół kontroli nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. w zakresie prawidłowości rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku akcyzowego stanowiącego dochód budżetu państwa za miesiące listopad – grudzień 2001 r. w powiązaniu z odrębnie przeprowadzoną kontrolą u dostawcy oleju napędowego PW "[...]" S. K., ul. S., [...] W., której akta zostały włączone do niniejszego postępowania, tj.: protokół kontroli nr [...] z dnia [...] marca 2003 r., wydruk "Ruch towaru: 00686 /Olej napędowy ON/", w magazynie PW "[...]" . Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił firmie Przewóz Osób "[...]" s.c. M. S., M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: listopad 2001 r. w kwocie 6.787,00 zł i grudzień 2001 r. w kwocie 6.542,00 zł. Od przedmiotowej decyzji w dniu [...] stycznia 2004 r. firma Przewóz Osób "[...]" s.c. M. S., M. S. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji, daleko idącą dowolność i wybiórczość w ocenie dowodów przez Inspektora Kontroli Skarbowej, w tym zeznań świadków, brak faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji jako przesłanki do powstania obowiązku podatkowego. Rozpatrując niniejszą sprawę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zarzuty odwołania są nieuzasadnione. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego i zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej decyzji zostały przytoczone wszystkie przepisy prawa materialnego mające zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jak również zostały szczegółowo wyjaśnione przesłanki, dlaczego zastosowano określony przepis prawny do ustalonego stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja zawiera określenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia nabytego przez stronę oleju opałowego na inny cel niż opałowy. Odnosząc się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania wyżej wymienionych decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, iż w badanym okresie spółka cywilna Przewóz Osób "[...]" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu osobowego i robót ziemnych na podstawie posiadanych zezwoleń wydanych przez właściwe organy administracji samorządowej. Do posiadanych pojazdów wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych Spółka dokonywała zakupu oleju napędowego w PW "[...]" S. K. W wyniku odrębnego postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej u dostawcy oleju napędowego – PW "[...]" stwierdzono, że wielkość sprzedaży oleju napędowego znacznie przekroczyła wielkość dokonywanych zakupów. Udokumentowany fakturami VAT zakup w 2001 r. oleju napędowego przez firmę "[...]" wyniósł 19.701,87 litrów, sprzedaż 83.053,30 litrów, w tym na rzecz Spółki "[...]" udokumentowana sprzedaż wyniosła 56.363,00 litrów. W oparciu o powyższe ustalenia kontrolne oraz w celu potwierdzenia stanu faktycznego stwierdzonego w odrębnym postępowaniu kontrolnym oraz ustalenia sposobu przeprowadzania transakcji handlowych dotyczących obrotu olejem opałowym i napędowym w 2001 r. pomiędzy Spółką "[...]", a PW "[...]" przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków: A. P. – pracownika PW "[...]", J. S. – księgowej w PW "[...]", S. K. – właściciela PW "[...]", M. S. i M. S. – wspólników spółki cywilnej "[...]" oraz kierowców w niej zatrudnionych: Z. D., Z. W., A. S., R. S. i R. S. W wyniku przeprowadzenia powyższych czynności ustalono, że spółka "[...]" zużywała do posiadanych pojazdów olej opałowy. Strona w odwołaniu nie podziela poglądu kontrolującego, że zeznania świadków – kierowców zatrudnionych w spółce "[...]" w 2001 r. nie wniosły do sprawy nowych okoliczności. Zdaniem strony do ustalenia typu paliwa, które stosowano w pojazdach niezbędne jest przeprowadzenie specjalistycznych analiz. W ocenie organu odwoławczego, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ na wniosek strony kierowcy wymienieni wyżej dwukrotnie zostali przesłuchani, a dowód z ich zeznań nie ujawnił żadnych okoliczności mogących mieć wpływ na zmianę ustaleń. Ponadto przesłuchiwani kierowcy zeznali, że to wspólnicy spółki zajmowali się dystrybucją paliwa do autobusów, a używane paliwo mogło być według nich olejem napędowym. Natomiast żaden ze świadków nie był w stanie podać jakichkolwiek istotnych informacji dotyczących stosowanego paliwa. Odnośnie przeprowadzenia specjalistycznych analiz paliwa używanego w 2001 r. w samochodach spółki, organ odwoławczy stwierdza, że było to niemożliwe, ponieważ postępowanie kontrolne w tej sprawie zostało wszczęte [...] stycznia 2003 r., a więc ponad rok od jego zużycia. Strona zarzuca również organowi I instancji, iż w oparciu o ustalenia kontrolne, zgromadzony materiał dowodowy, w tym złożone do protokołu zeznania świadków A. P. będącego pracownikiem PW "[...]", który zeznał, że udokumentowana fakturami VAT sprzedaż oleju napędowego na rzecz spółki "[...]" w rzeczywistości stanowiła sprzedaż oleju opałowego, uznał, iż powyższa spółka zużywała do posiadanych pojazdów olej opałowy. Zdaniem strony, taka teza o dokonywaniu sprzedaży oleju opałowego zamiast napędowego oparta jest wyłącznie na niezgodnych z prawdą zeznaniach A. P. Fakt sprzedaży w listopadzie i grudniu 2001 r. oleju opałowego jako napędowego nie został ustalony jedynie na zeznaniach świadka, ale przede wszystkim na ustaleniach zawartych w protokole kontroli, które opierają się na następujących dowodach: danych liczbowych zawartych w wyciągu protokołu kontroli przeprowadzonej w PW "[...]", którego właścicielem jest S. K., zeznaniach osób przesłuchanych w charakterze świadków oraz wspólników kontrolowanej spółki. Zeznania świadków: A. P. i J. S. – pracowników firmy "[...]" potwierdzają jedynie stan faktyczny wynikający z dokumentów sprzedawcy oleju. Z ich zeznań wynika, że w 2001 r. w PW "[...]" była prowadzona sprzedaż na dużą skalę oleju opałowego jako napędowego osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym w tym spółce "[...]" za wiedzą i na polecenie właściciela firmy "[...]". Przeprowadzone w sposób wnikliwy postępowanie dowodowe zostało uzupełnione poprzez przesłuchanie w charakterze świadków kierowców zatrudnionych w spółce "[...]" wskazanych przez stronę. Dodatkowych wniosków o przeprowadzenie innych dowodów strona nie zgłaszała. Należy podkreślić, że strona była obecna przy przesłuchaniu świadków A. P. i J. S. i znała treść złożonych zeznań oraz miała możliwość zadawania świadkom pytań oraz składać wyjaśnienia. W przeprowadzonych natomiast dwukrotnie przesłuchaniach wskazanych przez stronę kierowców nie uczestniczyli pomimo prawidłowego pouczenia o tym prawie. Mając na uwadze powyższe, w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji nie można dopatrzyć się uchybień. Zostało bowiem przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. W trakcie postępowania strona miała możliwość wglądu w akta sprawy i mogła brać czynny udział w każdym stadium postępowania. Przysługujące stronie prawa zostały jej zagwarantowane również w toczącym się postępowaniu przed organem odwoławczym. Dlatego też, uwzględniając materiał dowodowy zebrany w sprawie przez administrację celną i skarbową Dyrektor Izby Celnej stwierdził brak podstaw do uznania roszczeń strony. Na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie złożyli M. S. i M. S. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez oparcie się na części zebranego materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia odmowy wiarygodności niektórym dowodom. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na zasadzie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r., określającą firmie Przewóz Osób "[...]" s.c. M. S., M. S. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2001 r. i tylko w przedmiocie tej skarżonej decyzji sąd dokonuje jej oceny pod względem zgodności z przepisami prawa. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Oznacza to, że zobowiązanie powstaje w związku z wystąpieniem określonych przepisami ustaw regulujących poszczególne podatki stanów faktycznych. Tym samym powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa jest niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawno podatkowego: podatnika, organu podatkowego, płatnika itp. (Ustawa Ordynacja Podatkowa – Komentarz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla, Dom Wydawniczy ABC 2004, str.110). Zgodnie z art. 23 § 3 cyt. ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie odnośnie określenia podatku akcyzowego stanowią przepisy art. 10 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5, art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 12 a ust. 1 pkt 2, lit. c i § 12 b pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.). Zgodnie z powyższymi przepisami opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 ustawy. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, a podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi zastrzeżeniem ust. 2-3 obrót wyrobami akcyzowymi. Podatnicy są obowiązani składać we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a – 1g. W przypadku podatników nabywających oleje opałowe i zużywających je na cel inny niż opałowy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w spółce Przewóz Osób "[...]" M. S., M. S. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 r., w związku z faktem, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone w wyżej wymienionej spółce wykazało, iż spółka prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych osób i rzeczy zużywała do pojazdów olej opałowy nabywany uprzednio jako napędowy. Postępowanie podatkowe przeprowadzono zgodnie z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 120 – 129 oraz 180, 181, 187 § 1, 188, 190, 191, 192, 199, 200. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w składzie orzekającym, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie strony o naruszeniu przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze okres jaki minął od powstania obowiązku podatkowego, uznać należy, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co przejawia się m.in. w uwzględnieniu przez organy żądania strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań podanych przez nią świadków. Niemożliwym było jedynie, ze względu na upływ czasu przeprowadzenie dowodu z przeprowadzenia specjalistycznych analiz paliwa zużytego do pojazdów należących do spółki "[...]" w okresie listopad – grudzień 2001 r. Chybiony ponadto jest zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Dopóki organ nie przekroczy granic swobodnej oceny dowodów, nie można w tę ocenę ingerować, ingerencja bowiem jest możliwa dopiero wtedy gdy dokonana ocena dowodów jest dowolna. Powyższa zasada wyłącza możliwość odmiennej, niż to dokonał organ orzekający, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego Sąd uzna, że organ ocenił dowody w sposób dowolny (wyrok NSA z dnia 13.01.1999 r., sygn. akt: I SA/Lu 1352/97). Żądania uchylenia zaskarżonej decyzji nie może uzasadniać dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwanej przez stronę oceny materiału dowodowego sprawy w sytuacji, gdy ocena ta jest zgodna z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt: I SA/Ka 1792/2001, wyrok NSA z dnia 17 marca 2000 r., sygn. akt: III SA 561/99, wyrok NSA z dnia 23 listopada 1999 r., sygn. akt: III SA 7085/98). Stosownie do art. 210 § 4 organ w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu faktycznym decyzji przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego, oceny że okoliczność zużywania przez spółkę "[...]" do pojazdów oleju opałowego nabywanego uprzednio jako napędowego została udowodniona. W swoim uzasadnieniu organ podatkowy podał dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Mając na uwadze granice kognicji sądu administracyjnego, należy jeszcze raz podkreślić, iż nie dokonuje on samodzielnie oceny materiału dowodowego zebranego przez organ administracji publicznej, lecz bada jedynie zgodność zaskarżonych aktów z przepisami prawa. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie przepisów prawa nie naruszono. Z tych też względów i na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.