I SA/Łd 744/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA P. Kiss, P. Janicki, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2004 roku sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 744/04 Uzasadnienie Decyzją, z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił spółce jawnej "A", zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. w kwocie 66.692,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w miesiącu czerwcu 2002 r. spółka, dokonując transakcji zakupu oleju napędowego od Przedsiębiorstwa B i Firmy Usługowo - Handlowej "C" zaniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 66.820,68 zł. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała natomiast, że faktury zakupu VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży, ponieważ ich wystawca w dniu ich wydania nie posiadał legalnie towaru, będącego przedmiotem transakcji. Mając zatem na uwadze poczynione ustalenia faktyczne podkreślono, że zgodnie z treścią § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r.. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, podnosząc zarzut nie wyjaśnienia rzeczywistego charakteru kwestionowanych transakcji sprzedaży, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, w którym uznano, że §48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji, natomiast art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą z dnia 4 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji. Ponadto wskazano, że rozszerzająca wykładnia przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ograniczająca prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy zbywca nie zapłacił podatku - pod warunkiem, że zostanie to w sposób niebudzący wątpliwości udowodnione, pozostaje w sprzeczności z fundamentalną zasadą wspólnotowego prawa podatkowego, jaką jest neutralność podatników podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, podtrzymując argumentację wyrażoną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zaakcentowano, że sprzedawcy paliwa, czyli wystawcy zakwestionowanych faktur nie potrafią udokumentować źródeł jego pochodzenia. Czynności kontrolne przeprowadzone w firmie "C" wskazują zaś jednoznacznie, że wystawione faktury zakupu VAT oraz faktury dokumentujące początek "łańcuszka" transakcji kupna i dalszej odsprzedaży oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistego jej przebiegu, ponieważ w celu obejścia przepisów prawa podatkowego i wprowadzenia do obrotu towaru o nielegalnym źródle pochodzenia, wystawione zostały przez podmioty fikcyjne, nieistniejące w obrocie w prawnym. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazano, że są bezprzedmiotowe, a treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący podnieśli, że organy podatkowe obydwu instancji nie udowodniły w żaden sposób, że wystawione przez spółkę "B" faktury są fikcyjne, a firma była "producentem tzw. pustych faktur". Nie udokumentowano ponadto, że będący przedmiotem sprzedaży olej napędowy nie został dostarczony, a transakcja kupna - sprzedaży sfinalizowana. Podniesiono, że "wprowadzenie do obrotu towaru jest kategorią faktyczną" i nie ma znaczenia fakt, czy pierwszy sprzedawca w całym łańcuszku transakcji był zarejestrowanym podatnikiem i odprowadzał należny podatek. Organ podatkowy, aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług, ma bowiem obowiązek zbadać, czy podatnik faktycznie otrzymał towar od kontrahenta, ponieważ podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za sprzeczne z prawem działania kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 6 września 2004 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona skarżąca powołując się na treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004r. sygn. akt III SA 2984/02 podniosła, że , Jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa. Gdy nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług". W odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując wniosek o oddalenie skargi podkreślił, że powołane orzeczenie Sądu zostało wydane na tle innego stanu faktycznego sprawy w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi są uzasadnione jedynie w części. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Transportowo - Spedycyjnego "B" ( 8 faktur - podatek VAT w łącznej kwocie 64.834,76 zł.) i Firmy Usługowo - Handlowej "C" (podatek VAT 1.925,92 zł.). Nie można się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do transakcji zakupu oleju napędowego od kontrahenta oznaczonego jako "B". Organy podatkowe w zakresie powyższych transakcji zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi nie polemizuje z okolicznościami faktycznymi ustalonymi w toku postępowania podatkowego. Nie zgadza się jedynie z dokonaną przez te organy oceną prawną. Podnosi bowiem sprzeczności w zakresie argumentacji organów podatkowych. Jak już wcześniej wskazano organy podatkowe ustaliły, że w okresie od dnia 12 czerwca do 29 czerwca 2002 r. "B" wystawił na rzecz skarżącego 8 faktur, dokumentujących sprzedaż oleju na kwotę 294.976, 36 zł. plus podatek VAT 64.834,76 zł. Sprzedawca nie posiada kopii faktur, ani nie prowadził rejestru sprzedaży VAT. Według złożonej deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2002r. jego sprzedaż wynosiła 292.224 zł., natomiast organy podatkowe ustaliły, że tenże podmiot wystawił faktury sprzedaży na kwotę 3.502.608,91 zł. Przesłuchiwany M. K - osoba, na którą zarejestrowana była firma "B" zeznał, że jest rencistą i zarejestrował firmę na polecenie A. R. w zamian za wynagrodzenie w kwocie 500 zł. miesięcznie. Ustanowiony przez niego pełnomocnik – A. R. zeznał z kolei, że został pełnomocnikiem na polecenie D. Z. w zamian za wynagrodzenie. Stwierdził, że działalność jego sprowadzała się do podpisywania podsuniętych faktur. Pełnomocnik skarżącej spółki zdaje się nie kwestionować powyższych faktów. Podkreśla jedynie, że organy podatkowe nie udowodniły, iż faktury wystawione przez tego kontrahenta były fałszywe. Wskazuje bowiem, że nastąpił obrót paliwem, za które podatnik zapłacił i przywiózł własnym transportem. Trzeba jednak podkreślić, że podstawą zakwestionowania odliczenia z tych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organy swoje rozstrzygnięcia oparły na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzaj ą czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Ten zaś wniosek, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie ośmiu faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez Przedsiębiorstwo Transportowo - Spedycyjne "B" M. R.K. Tym czasem z zeznań właściciela – M. K. oraz jego pełnomocnika – A. R. wynika, że ten przedsiębiorca, wskazany w fakturze jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży. Więcej, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Była to jedynie osoba, która odpłatnie użyczyła swojego nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej. Druga zaś z wyżej wymienionych osób jedynie odpłatnie podpisywała faktury. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy są wiarygodne. Zatem osoby uprawnione w imieniu tego przedsiębiorcy, nie złożyły żadnego oświadczenia woli, nawet w sposób dorozumiany, w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży. Stąd też nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży na potwierdzenie, których wystawiono sporne faktury. Dlatego też stanowisko organów w zakresie fikcyjności czynności jest zasadne. Powyższej oceny nie mogą zmienić twierdzenia podatnika, że zapłacił za przedmiotowy towar i fizycznie wszedł w jego posiadanie. Nie negując tych faktów należy stwierdzić, że podatnik zakupił olej napędowy, lecz sprzedawcą na pewno nie był "B", ale inny, bliżej nieokreślony podmiot. Zatem nie prawdziwe są dane określone w tych fakturach. Przecież z przepisu §48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia wykonawczego nie wynika, że wystarczy aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis §35 powyższego rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem przedmiotowe faktury, wskazujące jako sprzedawcę "B", niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tenże podmiot nie zawierał bowiem żadnej umowy sprzedaży. Twierdzenia skarżącego, że działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta są bez znaczenia dla oceny zasadności skargi. Odpowiedzialność podatnika bowiem ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I S.A./Gd 551/98). Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, należy stwierdzić, że nie może on mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Jak trafnie zauważył autor skargi, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy przepisu, stanowiącego podstawy prawnej rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Do chwili obecnej nie stwierdzono niekonstytucyjności przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponieważ istnieje zasada domniemania konstytucyjności przepisów prawnych, dopóki nie zostaną one w przepisanym trybie zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny, wskazany wcześniej przepis rozporządzenia wykonawczego obowiązuje. Zatem organy podatkowe zobowiązane są do jego przestrzegania i stosowania. Pomimo powyższego skarga jest uzasadniona albowiem trafny jest zarzut w zakresie prawa do odliczenia z faktury wystawionej przez Firmę Usługowo -Handlową "C" (podatek VAT 1.925,92 zł.). Należy w tej części podzielić argumentację zawartą w skardze. Trzeba podkreślić, że organy podatkowe ustaliły, iż sprzedaż paliwa dokonana przez "C", a udokumentowana fakturą VAT Nr 464/2002 z dnia 4 czerwca 2002r., została przez ten podmiot zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT oraz ujęta w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002 r. Jednocześnie ustalono, że "C" dokonywała zakupu paliwa wyłącznie od jednego dostawcy, to jest od PHU D". Z zeznań tej osoby wynika, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, podpisywał jedynie faktury. Również ustalono, iż dostawcą tego podmiotu była firma "E", który także nie prowadził działalności handlowej, podpisując jedynie faktury. Opierając się na takich ustaleniach faktycznych, organy podatkowe uznały, że przedmiotowa faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, albowiem pierwsze transakcje w tym "łańcuszku" nie zaistniały faktycznie. Z tym stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej nie można się zgodzić. Było by ono trafne tylko w takiej sytuacji, gdyby w tym "łańcuszku" kolejnych transakcji nie następował obrót. Czyli mielibyśmy do czynienia z wszystkimi fikcyjnymi transakcjami. Tym czasem, dokonując oceny przedmiotowej transakcji pomiędzy skarżącym a ,,C", w aspekcie przepisów podatkowych, organy podatkowe nie zakwestionowały, że takiej sprzedaży nie było. Co więcej, ustalono, że "C" wypełnił wszelkie obowiązki spoczywające na nim, a w szczególności wykazał tą sprzedaż w ewidencji sprzedaży VAT, ujął w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002 r. oraz posiada kopie faktury. Zatem istnieją dowody, że skarżący faktycznie zapłacił podatek od towarów i usług, wykazany w spornej fakturze. Stąd też ma prawo do dokonania odliczenia. Przedmiotem oceny prawnej jest bowiem wyłącznie sprzedaż paliwa pomiędzy skarżącym a "C". Warto wskazać, na co zwraca uwagę autor skargi, iż w judykaturze prezentowany jest pogląd, że gdy ostatni nabywca towaru nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług (zob. wyrok WSA z dnia 30 marca 2004 r., III S.A. 2984/02 Mon. Podat.). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko. Tym samym należy uznać, że w zaskarżonej decyzji, oceniając transakcję skarżącego z "C", Dyrektor Izby Skarbowej naruszył prawo materialne, a mianowicie przepis art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145§1 pkt l lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002,r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 powyższej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Ponieważ zarzuty skargi były zasadne jedynie w części o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.