I SA/Łd 44/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA P. Kiss, P. Janicki, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2004 roku sprawy ze skargi A spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił A spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. w kwocie 353.895,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w miesiącu styczniu 2003 r. spółka cywilna, dokonując transakcji zakupu paliwa od Firmy B i Przedsiębiorstwa C, zaniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 354.488,24 zł. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że właściciel firmy "B" nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie własnej działalności gospodarczej, a wszelkie dokumenty w postaci faktur zakupu VAT podpisywał in blanco, za pobraniem określonej opłaty. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono ponadto, iż pod wskazanym adresem siedziby, firma "C" nie prowadzi działalności gospodarczej, a ustalenie miejsca zamieszkania jej właściciela w celu wykazania i udokumentowania rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży, okazało się niemożliwe. Mając zatem na uwadze poczynione ustalenia faktyczne, a szczególności fakt, iż wystawcy faktur nie posiadali ich kopii podkreślono, że zgodnie z treścią § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się jedynie w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniesiono, iż w niniejszej sprawie warunkiem koniecznym dla prawidłowego rozstrzygnięcia jest analiza, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, dwóch zagadnień. W płaszczyźnie dowodowej wykazanie istnienia bądź nieistnienia w obrocie prawnym wystawców faktur. Ponadto ustalenie na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zakresu odpowiedzialności nabywcy za nierzetelność sprzedawcy w rozliczeniach podatkowych. Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, podtrzymując argumentację wyrażoną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zaakcentowano, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Skorzystanie z tego uprawnienia uzależnione jest zatem od tego, czy poprzedni podatnik, w tym przypadku wystawca faktury, uiścił należny podatek. Czynności kontrolne przeprowadzone w firmach kontrahentów wskazują zaś jednoznacznie, że w celu obejścia przepisów prawa podatkowego faktury zakupu VAT wystawione zostały przez podmiot, nie prowadzący działalności gospodarczej oraz firmę, której miejsca siedziby, jak i adresu właściciela nie można ustalić. Z deklaracji podatkowej VAT-7 wynika zaś, że w miesiącu styczniu 2003 r. nie wykazano transakcji sprzedaży dokonanej przez obu kontrahentów na rzecz spółki cywilnej A. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca, podtrzymując zarzuty przedstawione w odwołaniu podniosła, iż punktem wyjścia rozważań w kwestii ustalenia rzeczywistego istnienia firmy "B" oraz określenia zakresu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest domniemanie "dobrej wiary" wynikające z treści art. 7 Kodeksu cywilnego oraz zasada "ciężaru dowodu" określona w art. 6 Kodeksu cywilnego spoczywająca w tym przypadku na organie podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez B i C. Jak już wcześniej wskazano organy podatkowe ustaliły, że w miesiącu styczniu 2003 r. B wystawił faktury na łączną kwotę netto 122.056, 20 zł., podatek VAT 26.852,36 zł. Osoba ta zeznała, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, odpłatnie jedynie podpisywała in blanco faktury oraz inne podsunięte dokumenty. Nie posiada żadnej dokumentacji związanej z transakcjami. W złożonej deklaracji VAT – 7 za styczeń 2003 r. wykazana została sprzedaż w wysokości 0. Nie składano w późniejszym terminie korekty tej deklaracji, w przeciwieństwie do miesiąca lutego i marca 2003 r. Natomiast C wystawił w styczniu 2003 r. faktury na łączną kwotę netto 1.489.254 zł., podatek VAT 327.635,88 zł. Podmiot ten pod adresem wskazanym jako siedziba przedsiębiorcy, nie prowadził działalności, był to zresztą domek letniskowy. Przedsiębiorca ten był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej w K. w okresie trzech miesięcy od października 2002 r. do końca stycznia 2003 r. Po opuszczeniu tej miejscowości organy podatkowe nie zdołały ustalić jego miejsca pobytu. Tenże przedsiębiorca za miesiąc styczeń 2003 r. złożył deklaracje VAT – 7, wykazując sprzedaż w wysokości 900.124 zł. Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, wystąpienia Urzędu Skarbowego do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów strony skarżącej były prawidłowe. Z odpowiedzi uzyskanych od właściwych Urzędów Skarbowych wynika, że informacje zawarte w tych pismach odnoszą się do przedmiotowego okresu, a więc do stycznia 2003 r. Nie można się zgodzić również z argumentami skarżących, dotyczącymi zeznań J.S. Zeznania te są wiarygodne, gdyż znajdują między innymi potwierdzenie w złożonej za styczeń deklaracji VAT – 7, wykazującej brak jakiekolwiek sprzedaży. Nie sposób także podzielić wątpliwości autorów skargi w zakresie oceny dowodów odnoszących się do I. A. Trudno uznać za wiarygodną taką sytuacje, że przedsiębiorca, którego sprzedaż w jednym miesiącu na rzecz jednego podmiotu wynosi aż około 1,5 miliona złotych, znika bez podania nowego miejsca pobytu i bez możliwości ustalenia tego miejsca. Z kolei zdziwienie musi budzić to, że podmiot działający na taką skalę, wskazuje jako siedzibę wynajęty budynek letniskowy. Ponadto należy podkreślić, że za miesiąc styczeń 2003 r. I. A. w deklaracji VAT – 7 wykazał sprzedaż w wysokości zaledwie 900.000 zł. Organy podatkowe w zakresie powyższych transakcji zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia skarżącego, że działał w dobrej wierze (art. 7 k.c.) i w zaufaniu do kontrahenta są bez znaczenia dla oceny zasadności skargi. Oczywiście przepisy kodeksu cywilnego nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Prawo cywilne bowiem zaliczamy do prawa prywatnego, regulującego stosunki prawne na zasadzie równouprawnienia stron. Natomiast prawo podatkowe należy do prawa publicznego. W sferze zatem odpowiedzialności podatników za zobowiązania podatkowe, zasady prawa cywilnego nie mogą mieć zastosowania, nawet zastosowania odpowiedniego. Odpowiedzialność podatnika w zakresie jego zobowiązań podatkowych bowiem ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Z kolei twierdzenia podatnika, że organ podatkowy w niniejszej sprawie nie rozważył przepisów zawartych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich, są całkowicie chybione. Przedmiotem postępowania jest przecież określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki cywilnej R. D. i A. P., nie zaś zobowiązania podatkowego ich kontrahentów. W piśmie uzupełniającym skargę skarżący wskazali na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, OTK 2004, nr 4, poz. 33. W orzeczeniu tym stwierdzono niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja zapadła dnia 19 grudnia 2003 r., a więc jeszcze przed wydaniem powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a więc wówczas, gdy obowiązywało domniemanie konstytucyjności tego przepisu. Podkreślić należy także, że wcześniejsze wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U. 9/97, OTK ZU 1998, poz. 51 oraz z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU 2001, 8, poz. 257 prezentowały całkowicie odmienne stanowisko. Ponadto należy zwrócić uwagę na argumentację zawartą w uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wskazano tam bowiem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) nie może dotyczyć kwot, których podatnik faktycznie nie uiścił sprzedawcy tytułem podatku od towarów i usług, związanego z określoną transakcją. Art. 19 ust. 2 ustawy stwierdza, że kwotę podatku naliczonego, która określa wysokość obniżenia podatku, stanowi zasadniczo suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku od towarów i usług. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 17 ust. 1 analizowanej ustawy, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT. Prowadziłoby to bowiem w pierwszej kolejności do tego, że uszczupleniu uległby majątek Skarbu Państwa, musiałby on bowiem przynajmniej tymczasowo pokrywać kwoty zwrotu różnicy podatku i zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę, pomimo że kwoty, z których wcześniejszym zapłaceniem związany byłby ten zwrot, nie wpłynęły do właściwej statio fisci. Byłoby tak również w sytuacji, gdy w momencie zwrotu nie byłoby bezpośrednich podstaw w postaci deklaracji podatkowej do obciążenia nimi sprzedawcy. Co więcej, w toku postępowania podatkowego mogłoby okazać się, że w ogóle nie ma podmiotu, którego obowiązkiem takim należałoby obciążyć. W tym więc zakresie Trybunał Konstytucyjny podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998 r. Warto w związku z powyższym wskazać, że z ustaleń organów podatkowych wynika nie tylko, że kontrahenci skarżących nie mieli kopii faktur, czy też występowały drobne nieprawidłowości, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organy ustaliły, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Ten zaś wniosek, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez B. Tym czasem z zeznań właściciela – J.S. wynika, że ten przedsiębiorca, wskazany w fakturze jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży. Więcej, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Była to jedynie osoba, która odpłatnie użyczyła swojego nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnie podpisywała faktury. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy są wiarygodne. Zatem osoby uprawnione w imieniu tego przedsiębiorcy, nie złożyły żadnego oświadczenia woli, nawet w sposób dorozumiany, w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży. Stąd też nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży na potwierdzenie, których wystawiono sporne faktury. Dlatego też stanowisko organów w zakresie fikcyjności czynności jest zasadne. Podobnie przedstawia się sytuacja odnośnie drugiego z kontrahentów, a mianowicie C. Z zeznań świadków wynika, że pod adresem wskazanym jako siedziba przedsiębiorcy, nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami. Podmiot, który rzekomo miał dokonywać sprzedaży paliw na dużą skalę, po zakończeniu przedmiotowego okresu, a więc po zakończeniu stycznia 2003 r., zmienia swoje miejsce pobytu w ten sposób, że nie jest możliwe ustalenie jego aktualnego miejsca zamieszkania. Powyższe uzasadnia wniosek, że także faktury wystawione przez ten podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I S.A./Gd 551/98). Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę.