I SA/Gd 1011/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska /spr./, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 04 kwietnia 2002 Nr w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 roku oddala skargę. I SA/Gd 1011/01 UZASADNIENIE Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 28 grudnia 2001r., kierując się m. in. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( skrót, ustawa o VAT ) określił podatnikowi Z. Z., prowadzącemu w B. działalność gospodarczą pod firmą A o statusie prawnym zakładu pracy chronionej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową w tym podatku wraz z odsetkami, za poszczególne miesiące roku 1998 (od stycznia do grudnia ). Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego - § 54 ust. 3 i § 54 ust. 4 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. ) i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jak również naruszenie prawa proceduralnego - art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa decyzją z dnia 4 kwietnia 2002r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Orzeczenie powyższe wydano w oparciu o ustalony w toku postępowania podatkowego, na podstawie m. in. materiałów przekazanych przez Prokuratora Okręgowego Prokuratury Okręgowej VI Wydziału ds. Przestępczości zorganizowanej, przez organ dochodzeniowy UKS oraz Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji., stan faktyczny i prawny sprawy. Stwierdzono: I. w przedmiocie podatku naliczonego: 1/ zawyżenie podatku naliczonego z uwagi na odliczenie podatku od towarów i usług z faktur zakupu, których nie okazano do kontroli, z powodu jak wskazał podatnik, pożaru ( nie okazano również duplikatów tych faktur ) - czym naruszono art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 3 i § 56 ust. 1 cyt. Rozporządzenia MF; tym samym brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie łącznej w roku 1998 w wysokości 48.206,01 zł; 21 zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny na skutek odliczenia podatku VAT z 288 faktur zakupu metali i kamieni szlachetnych ( i 49 faktur korygujących na kwotę 6.454.834,1 lzł) w ilości 2.163,2 kg, o łącznej wartości netto 34.278.653,20zł + VAT 7.541.303,72zł, które -chociaż zaewidencjonowane i uwzględnione przez wystawcę faktur w deklaracjach VAT-7, to nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych z J. S. prowadzącym w G., z inicjatywy podatnika, działalność gospodarczą pod firmą B ( art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego ); na podstawie § 54 ust. 4 pkt. 5c/ cyt Rozporządzenia MF, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, w kwocie łącznej 7.541.303,72 zł; brak dowodów potwierdzających zakup przez wystawcę zakwestionowanych faktur towaru, który zbył następnie podatnikowi. Wystawca faktur oświadczył, że dokumentację finansowo-księgowa za rok 1998 utracił w wyniku napadu rabunkowego, zaś przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym kontrola kopii rejestru zakupu pobrane przez Prokuraturę Okręgową z biura rachunkowego obsługującego wystawcę faktur ( formalnie do 30.08.1998r., faktycznie do 31.12.1998r. ) oraz kontrola, wskazanych przez właściciela firmy B, dostawców towaru, brak dowodu zapłaty ( rachunki w Banku Spółdzielczym i Bank S.A. w P.), nie potwierdzają jego wersji; ujęte w rejestrach zakupu firmy B transakcje nie miały miejsca ( kontrole skarbowe u podatnika za okresy wcześniejsze tj. za lata 1994-1995 dowiodły, że wszystkie zakupy metali szlachetnych potwierdzone zostały fakturami wystawionymi przez podmioty nie istniejące). II. w przedmiocie podatku należnego nie wywiązanie się z obowiązku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług z faktur sprzedaży dokumentujących czynności nie objęte obowiązkiem podatkowym w podatku VAT, do których mają zastosowanie przepisy art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 14a ust. 1 i 5 ustawy o VAT, w łącznej kwocie 5.308.091,91 zł, bowiem podatnik nie przedstawił dowodu potwierdzającego, iż stał się właścicielem towarów ( pkt. I. 2/ ), będących przedmiotem obrotu opisanego fakturami sprzedaży metali szlachetnych. Od decyzji tej pełnomocnik podatnika złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej orz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wnosząc ojej uchylenie. W uzasadnieniu wskazano na następujące okoliczności sprawy: Ad. 1.1/: w wyniku pożaru w siedzibie firmy skarżącego utracił on dokumenty, które następnie w większości zostały odtworzone; okoliczność, że do daty wydania decyzji przez organ odwoławczy nie zostały przedłożone duplikaty wszystkich faktur nie oznacza, że faktury takie nie istniały w dacie dokonania odliczenia podatku naliczonego. Ad. I. 21: faktury sprzedaży, które wystawione zostały skarżącemu przez firmę B były przez tę firmę zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży a podatek należny ujęty został w deklaracjach VAT-7 tej firmy. Wielkość sprzedaży towarów wykazana przez skarżącego w roku 1998 nie była kwestionowana a zatem jest poza sporem, że skarżący musiał nabyć zarówno surowiec do wytwarzania wyrobów z metali szlachetnych, jak i gotowe wyroby; okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji mogą, zdaniem skarżącego, świadczyć wyłącznie o tym, że istnieją wątpliwości czy towar sprzedany przez J. S. pochodzi ze źródeł przez niego wskazanych, brak natomiast dowodów, iż skarżący nie nabywał u niego towaru. Przedstawiony materiał dowodowy nie zawiera bowiem dowodu na okoliczność, że sprzedawca nie posiadał towarów sprzedanych skarżącemu; jeżeli dopuszczono domniemanie, że skarżący miał inne źródło zaopatrzenia się w metale szlachetne, domniemanie takie powinno być dopuszczone w równym stopniu do dostawcy skarżącego tzn. również J. S. mógł zaopatrzyć się w towary z innego źródła niż podaje a następnie sprzedać je skarżącemu. Sprawdzając fakt zarejestrowania się J. S. w urzędzie skarbowym jako podatnika podatku od towarów i usług oraz żądając od niego poświadczonego notarialnie oświadczenia o legalności przeprowadzonych transakcji, skarżący wyczerpał możliwości, którymi dysponuje podatnik dla sprawdzenia kontrahenta. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego fakty te winny mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, gdzie stronie zarzuca się czynności pozorne. Nie wzięto pod uwagę, że metale szlachetne to towar szczególnie narażony na kradzież; zasady i początki współpracy z firmą J. S., miejsca i czas przeprowadzonej transakcji nie stanowią informacji podawanych do publicznej wiadomości. Stąd też o tych transakcjach nie wiedzieli przesłuchani w toku postępowania podatkowego pracownicy skarżącego. Ad. II: W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2003r. i 22 lipca 2003r. pełnomocnik skarżącego wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002r. ( FSP 2/02 ), w której zaprezentowano pogląd, iż art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 10 i art. 26 ustawy o VAT, gdyż sprzedaż którą udokumentowano tą fakturą nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku; przepis art. 33 ust. 1 cyt. ustawy znajduje zastosowanie jedynie wówczas gdy wystawiona faktura dokumentuje bezpodstawne opodatkowanie rzeczywistej sprzedaży. Organ odwoławczy przyjął natomiast w tej sprawie, że skarżący nie dokonał czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, co świadczy o głębokiej wewnętrznej sprzeczności. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2003r. w sprawie [...] Prokuratura Okręgowa, na podstawie art. 322 § 1 i art. 17 § 1 pkt. 4 kpk umorzyła śledztwo wobec skarżącego; dołączono odpis ww. postanowienia. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 12 września 2003r. organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdza, że przedmiotowa skarga nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. 1. Wobec treści skargi, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych w toku prowadzonego postępowania podatkowego i odwoławczego. Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, nie doszło bowiem w tej sprawie do naruszenia art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z dyspozycją art. 120 i 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa ( zasada praworządności), zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( zasada prawdy obiektywnej ). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe w celu przesądzenia o zastosowaniu jakiejś normy prawa materialnego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie III SA 5417/98, LEX 39706 ). Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza samowoli organu podatkowego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne ( rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej ), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym motywacja zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sąd w tej części podziela stanowisko reprezentowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i organ I instancji. Winno być poza sporem między stronami, iż nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego z uwagi na odliczenie podatku od towarów i usług z faktur zakupu, których skarżący nie okazał do kontroli nie okazując również duplikatów tych faktur, czym wyczerpano przepis § 54 ust. 3 i § 56 ust. 1 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. Tym samym brak podstawy prawnej do zastosowania wobec skarżącego dyspozycji art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a tym samym brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie łącznej w roku 1998 w wysokości 48.206,01 zł. Skarżący wskazał, że utracił dokumenty w wyniku pożaru archiwum firmy w dniu 14 maja 2000r. Z postanowienia Prokuratury Rejonowej o umorzeniu dochodzenia w sprawie uszkodzenia pomieszczeń archiwum wynika, że do pożaru doszło w wyniku umyślnego rozlania benzyny silnikowej. Okoliczność ta jest poza sporem między stronami. Do dnia kontroli tj. do dnia 21 listopada 2000r. skarżący nie podjął działań zmierzających do odtworzenia dokumentacji finansowej swej firmy ( częściowe odtworzenie dokumentacji nastąpiło w trakcie postępowania podatkowego). Wg. Złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 1998r. kwota podatku naliczonego do odliczenia wynosiła 7.611.747,-zł, przy czym w toku postępowania uznano skarżącemu prawo do odliczenia podatku VAT z duplikatów uzyskanych faktur zakupu dokumentacji celnej w wysokości 22.237,27 zł, natomiast nie uznano - w wysokości 7.541.303,72 zł. Bez znaczenia dla sprawy są okoliczności wskazywane przez skarżącego, iż nie zdołał do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy uzyskać wszystkich duplikatów faktur, których oryginały utracił w wyniku pożaru trawiącego jego dokumentację finansową za kontrolowany 1998r. Podstawę do obniżenia przez nabywcę ( skarżącego ) kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty ( § 54 ust. 3 cyt. Rozporządzenia MF ); skarżący był obowiązany przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących (...) a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc ten termin od końca roku, w którym wystawiono fakturę ( § 56 ust. 1 cyt. Rozporządzenia MF ). Ad. I. 2/ Również w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów I i II instancji. Analiza szczegółowo zebranego w tej sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że ma tu zastosowanie dyspozycja art. 83 § 1 i art. 58 Kodeksu cywilnego. W art. 83 § 1 Kc ustawodawca postanowił, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2002r. w sprawie V CKN 1547/00 ( LEX 56054 ), iż oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób lub organów3 w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej. Strony udają więc, że dokonują jakiejś czynności prawnej, a pozorność ma miejsce wtedy gdy pod pozorowaną czynnością prawną nic się nie kryje, jak i wtedy gdy czynność pozorna ma na celu ukrycie innej rzeczywistej i zamierzonej czynności prawnej. Zgodnie z treścią § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c/ cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w przypadku gdy wystawiono faktury potwierdzającą czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd podziela wyrażone i uzasadnione materiałem dowodowym stanowisko organu odwoławczego, że obie firmy tj. skarżącego i J. S. tak układały interesy, by pod pozorem dokonanych transakcji zakupu metali szlachetnych od firmy J. S. skarżący uzyskał, jako prowadzący zakład pracy chronionej, korzyści finansowe, polegające na zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące roku 1998 oraz zwolnieniu od wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Bez znaczenia dla sprawy z zakresu prawa podatkowego jest fakt umorzenia przez Prokuraturę Okręgową śledztwa przeciwko skarżącemu i J.S. podejrzanych o przestępstwa z art. 299 § 1 kk w związku z art. 299 § 5 i § 6 kk w związku z art. 65 kk i 12 kk i udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw (art. 258 § 1 kk). Zarówno, ustalone w toku postępowania podatkowego, okoliczności powstania firmy B J. S., wielkości obrotu firmy skarżącego przed i po powstaniu firmy B J. S., wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej u tego ostatniego nie potwierdzającej możliwości pozyskania dla skarżącego towaru objętego zakwestionowanymi fakturami ( wskazani, przez wystawcę faktur dostawcy metali szlachetnych nie potwierdzili tych transakcji lub nie prowadzili w tym okresie działalności gospodarczej k. 67-71 akt ), okoliczności dokonywania przez J. S. ( a nie przez skarżącego ) 57 wpłat gotówkowych jako wpłaty własnej na rachunek bankowy firmy skarżącego, przelew tych pieniędzy na rachunek bankowy B i jednoczesna wypłata tych pieniędzy z rachunku bankowego B przez J. S. ( uzasadnienie decyzji organu I instancji str. 46 i 47 oraz str. 49 ), fakt, iż żadna z wpłat nie miała pokrycia w środkach pieniężnych pochodzących z działalności gospodarczej skarżącego (k. 67-50 akt), analiza dowodów z przesłuchań pracowników obu firm, które nie potwierdzają zeznań ich właścicieli o przeprowadzonych transakcjach objętych zakwestionowanymi fakturami -pozwala na uzasadnione stwierdzenie, iż w sprawie tej nie został naruszony art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy. Reasumując - w sytuacji gdy wystawione faktury potwierdzają jedynie czynności dokonane dla pozoru, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie z dyspozycją § 54 ust. 4 pkt. 5 lit c/ Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. ) i art. 19 ust. 1 i 2 ] ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w roku 1998. Przy rozpoznaniu tego typu spraw organy podatkowe są uprawnione do pominięcia podatkowych skutków dokonanych przez podatnika czynności dla j pozoru. Ad. II Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była i objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Zawarta w tym przepisie treść może mieć zastosowanie tylko gdy faktura z wykazanym podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku; art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania, gdy i wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. Sąd podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002r., FPS 2/02 ( ONSA 2002/4/136, LEX 52307 ). W tej jednak sprawie mamy do czynienia z, nie podważaną przez żadną ze stron postępowania, sprzedażą przez skarżącego swych towarów; jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, w toku całego postępowania podatkowego nie kwestionowano faktu posiadania przez skarżącego towaru w ilościach w jakich wskazuje na to sprzedaż ujęta przez skarżącego w deklaracjach VAT-7. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.