I SA/Łd 418/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie NSA Paweł Janicki, Wiktor Jarzębowski, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2004 roku sprawy ze skargi B.B., M.P., E.S., W.Z. i D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy Ł.-W. określił wobec "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 roku w kwocie 3.785 złotych i wobec dokonanego zwrotu w wysokości 11.023 złote zaległość podatkową w wysokości 14.808 złotych. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy Ł.-W. określił odsetki za zwłokę w kwocie 13.057,20 złotych od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec, określonych decyzją Urzędu opisaną w zdaniu poprzedzającym. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-Śródmieścia w Ł. XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 8 kwietnia 2002 roku wykreślono "A" Sp. z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego. Na skutek odwołań "A" Sp. z o.o. Izba Skarbowa w Ł. decyzjami z dnia [...] o Nr [...] i Nr [...] uchyliła wskazane wyżej decyzje Urzędu skarbowego Ł.-W. i umorzyła postępowania w sprawie. Decyzje te zostały wysłane na adres Spółki "A" Sp. z o.o. w likwidacji, skąd zostały zwrócone z adnotacją, że adresat wyprowadził się. Organ podatkowy, na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), pozostawił je w aktach sprawy uznając za doręczone. W dniu 5 czerwca 2003 roku do Urzędu Skarbowego Ł.-W. wpłynął wniosek pełnomocnika byłych wspólników zlikwidowanej spółki "A": B.B., M.P., E.S., W.Z. i D.S.o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatkowej. Wnioskodawcy opierając się na decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], z której wynika, że świadczenie podatkowe wyegzekwowane na mocy decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] było nienależne. Tym samym została spełniona przesłanka z art. 72 § l pkt. l ustawy Ordynacja podatkowa, dająca podstawę do uznania istnienia nadpłaty i z art. 75 § l wskazanej ustawy, dająca podstawę do złożenia wniosku w formie żądania zwrotu nadpłaty w wysokości 34.975,56 złotych. Zdaniem pełnomocnika wnioskodawców wprawdzie podatnikiem była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jednakże w efekcie wydania przez Izbę Skarbową decyzji ze znacznym opóźnieniem, to jest po upływie pięciu miesięcy od wniesienia odwołania, spółka na skutek likwidacji nie mogła wystąpić o zwrot kwot z tytułu niezasadnie pobranych przez Urząd Skarbowy należności podatkowych. Powołując się na treść art. 289 i 300 kodeksu spółek handlowych pełnomocnik wnioskodawców wskazał, że wspólnicy zlikwidowanej Spółki są podmiotami uprawnionymi do partycypacji w majątku zlikwidowanej Spółki, ujawnionym dopiero po zakończeniu postępowania likwidacyjnego. Okoliczność, że spółka została zlikwidowana nie stoi na przeszkodzie w rozliczeniu się przez Urząd z udziałowcami jako podmiotami uprawnionymi do dochodzenia roszczeń jak i ich fizycznego zaspokojenia - na poparcie tej tezy przywołano wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2003 roku w sprawie o sygnaturze akt III RN 147/02 (MoP Nr 5/2003 str. 41). Urząd Skarbowy Ł.-W. decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji podano, iż na podstawie art. 133 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stroną w postępowaniu podatkowym może być osoba fizyczna, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z prawa podatkowego, natomiast w świetle art. 75 wspomnianej ustawy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić ograniczony krąg podmiotów, do którego to kręgu nie należą wspólnicy zlikwidowanej spółki z ograniczona odpowiedzialnością. W cenie organu podatkowego brak jest przepisów prawa podatkowego, które dawałyby podstawę do reaktywowania spółki jako podatnika, jak również brak jest przepisów, z których wynikałoby uprawnienie byłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do żądania nadpłaty. Odnosząc się do powołanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty orzeczenia Sądu Najwyższego organ podatkowy stwierdził, że zostało one wydane na podstawie innych okoliczności sprawy i dotyczy stanu prawnego z maja 1995 roku, a ponadto nie rozstrzyga kwestii statusu podmiotu jako strony postęp9owania podatkowego. Od decyzji odwołanie wnieśli reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika wspólnicy "A" Sp. z o.o. zarzucając decyzji naruszenie art. 208 § l i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 19 ust. l i 3, art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 72 § l ust. l i art. 72 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżących rozumowanie organu podatkowego było wybiórcze, niespójne i oparło się tylko na literalnej wykładni przepisów art. 133 § 2 i art. 75 Ordynacji podatkowej, gdy stosownie do treści art. 7 § l Ordynacji podatkowej podatnikiem jest między innymi osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zdaniem pełnomocnika stron skoro istnienie podmiot postępowania (osoba fizyczna), istnieje przedmiot postępowania (prawo do zwrotu nadpłaty jako wynik uchylonej decyzji organu skarbowego) istnieje interes prawny strony w prowadzeniu postępowania (polegający na ustaleniu prawa indywidualnego podmiotu do żądania zwrotu jak i ustalenia obowiązku zwrotu przez organ) a wszystkie te elementy można prowadząc postępowanie sprecyzować to brak jest podstaw do umorzenia postępowania. Skarżący zgodzili się, że wykreślenie Spółki z rejestru oznacza, że nie ma ona już praw do ujawnionego majątku, który był majątkiem Spółki, ale nie oznacza, że praw do tego majątku nie mają inne podmioty. Jako podmiot uprawniony do majątku ujawnionego po likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skarżący wskazują właśnie byłych wspólników spółki. W ocenie autora odwołania przepisy ordynacji podatkowej dotyczące praw i obowiązków następców prawnych w ogóle nie dotyczą sytuacji takich jak występującą w sprawie. Dotyczą one następstwa prawno-podatkowym przy podziale, łączeniu, przekształceniu, nabyciu lub przejęciu mienia i są to przepisy ustanawiające swoiste przywileje podatkowe, gdy w przedmiotowej sprawie taki przywilej nie występuje. Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku jest zwykłym prawem każdego podatnika, a nie przywilejem zarezerwowanym dla określonej grupy podatników. W ocenie pełnomocnika wnioskodawców mają oni interes prawny w uzyskaniu przedmiotowego, merytorycznego rozstrzygnięcia albowiem dochodzą prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki, w której prawnie, faktycznie, w tym i materialnie - finansowo uczestniczyli. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniami autora odwołania, iż nadpłata podatku od towarów i usług jaka przysługiwała zlikwidowanej "A" Sp. z o.o. przysługuje wspólnikom tej zlikwidowanej osoby prawnej. Na powyższą decyzję w dniu 5 maja 2004 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnieśli wspólnicy zlikwidowanej Spółki z o.o. "A" B.B., M.P., E.S., W.Z. i D.S.. Skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 208 § l i art. 76 § l ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie oraz wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę z dnia 4 czerwca 2004 roku dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. Na poparcie swego stanowiska organ podatkowy podniósł, iż w jego ocenie prawo do nadpłaty po zlikwidowanej osobie prawnej nie przysługuje byłym wspólnikom, gdyż nie są oni jej następcami prawnymi. Z chwilą rozwiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT korzystający z uprawnień i wypełniający opisane w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązki. Z tą datą do spółki z ograniczona odpowiedzialnością nie może zostać skierowana decyzja bowiem przestaje ona być stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § l i 2 Ordynacji podatkowej. Żądanie wydania decyzji przez wspólników zlikwidowanej Spółki jest bezpodstawnie tym bardziej, że nie byli oni strona postępowania podatkowego oraz nie są oni jej następcami prawnymi według przepisów art. 93 - 106 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz likwidacji uprawnionej z tego tytułu spółki z ograniczona odpowiedzialnością "A" z siedzibą w Ł.. Spór natomiast dotyczy ewentualnej sukcesji praw Spółki przez jej byłych wspólników - skarżących w sprawie. Na wstępie konieczne jest poczynienie kilku uwag na temat natury instytucji osoby prawnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z treścią art. 33 kodeksu cywilnego osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Instytucja osoby prawnej jest przyjętą przez ustawodawcę konstrukcją prawną, w myśl której jednostce organizacyjnej z mocy przepisu ustawy przyznano osobowość prawną zdolność do czynności prawnych. Art. 35 kodeksu cywilnego stanowi, iż powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy. Powstanie, ustrój i ustanie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością 4 regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 roku kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Substratem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest kapitał. Spółka jest podmiotem prawa odrębnym od wspólników, z którymi łączy ją jedynie wpłacony przez nich kapitał zakładowy. Podnieść należy, iż z chwilą wniesienia kapitału do spółki staje się on własnością spółki i tylko ona może nim dysponować, aż do chwili jej rozwiązania. W przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w ustawie o podatku od towarów i usług. Z tą data do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może zostać skierowana decyzja bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ustawy - Ordynacja podatkowa. Aby być stroną postępowania podatkowego należy dysponować zdolnością prawna i zdolnością do czynności prawnych, którą stosownie do art. 135 Ordynacji podatkowej, ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co powoduje, że w tym samym momencie traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro Spółka przestała istnieć, tym samym przestała istnieć ta strona, która mogła występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym jej zobowiązań. Rozważając kwestię bytu prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy się odwołać do treści art. 12 k.s.h., który stanowi iż spółka z chwilą wpisu do rejestru uzyskuje osobowość prawną. Wpis spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter konstytutywny. Jednym ze sposobów zakończenia bytu prawnego osoby prawnej jest jej rozwiązanie w trybie likwidacji. Likwidacja ma na celu zakończenie interesów bieżących spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Podział pozostałego majątku między wspólników likwidowanej spółki jest dopuszczalny dopiero po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Ostatnim etapem likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego, to z tą chwilą Spółka traci osobowość prawną i kończy swój byt jako podmiot prawa. Zakończenie likwidacji "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło przed uchyleniem decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-W. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W przedmiotowej sprawie kwestią sporna jest czy wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uczestniczący w podziale majątku likwidowanej spółki mogą wejść w prawa podatkowe spółki ujawnione po jej wykreśleniu z rejestru. Sąd Administracyjny zdaje sobie sprawę ze stanowisk wyrażanych przez orzecznictwo i doktrynę prawa na gruncie prawa handlowego dotyczących majątku spółki ujawnionego po zakończeniu postępowania likwidacyjnego i wykreślenia spółki z rejestru. Podnieść jednakże należy, iż zgodnie z utartym poglądem wypracowanym na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa. Tak więc o ile przepisy prawa podatkowego regulują daną instytucję prawa o tyle nie można odwoływać się do uregulowań dotyczących tej instytucji w innych gałęziach prawa. Zgodnie z treścią art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegaj ą zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § l cytowanej ustawy). W rozpoznawanej sprawie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyli wspólnicy zlikwidowanej Spółki. Gramatyczna wykładnia cytowanych powyżej przepisów wskazuje, iż z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpić może jedynie podatnik, płatnik lub inkasent. Definicji podatnika należy poszukiwać w dyspozycji art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w lipcu 1999 roku, to jest w miesiącu, za który określono Spółce zaległość podatkową. Przepis ten stanowi, że podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej oraz inne osoby wskazane w jego treści. Ustalenie powyższe pozwalają stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie podatnikiem, o którym mowa w art. 75 i art. 76 ustawy - Ordynacja podatkowa była zlikwidowana Spółka. W tym miejscu należało rozważyć czy po strome wspólników zlikwidowanej Spółki dochodzi do sukcesji praw i obowiązków nieistniejącego podmiotu. Jak już wcześniej zaznaczono prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa wobec czego odpowiedzi na to pytanie należało szukać wyłącznie na gruncie tego prawa. Niesporne ustalenia w sprawie wskazują, iż wspólnicy zlikwidowanej spółki "A" Sp. z o.o. nie odpowiadaj ą definicji podatnika przedstawionej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnikiem takim była zlikwidowana Spółka, która jednakże przestała być podatnikiem z chwilą wykreślenia z rejestru. Prawa i obowiązki następców prawnych w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały przepisami rozdziału 14 działu III ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 93-106). Katalog wymienionych w tym rozdziale podmiotów będących sukcesorami praw i obowiązków podatkowych jest katalogiem zamkniętym. Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy te nie przewidują przejścia praw i obowiązków zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na jakiekolwiek inne podmioty. Wobec tego nie można się zgodzić z twierdzeniami skarżących wskazującymi na istnienie sukcesji po ich stronie. Oczywiście można rozważać czy brak uregulowań w tym zakresie nie stanowi luki prawnej, jednakże pamiętać należy o celach postępowania likwidacyjnego, to jest zakończenia działalności spółki we wszelkich jej aspektach. Powstaje pytanie czy można mówić o prawidłowym przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, gdy nie doszło do zakończenia wszystkich postępowań dotyczących spółki oraz o rzetelność sprawozdania likwidacyjnego. W przedmiotowej sprawie postępowanie przed organem podatkowym drugiej instancji rzeczywiście miało charakter przewlekłego, ale nie zwalniało to likwidatorów Spółki z obowiązku ustalenia wyniku tego postępowania. W ocenie Sądu Administracyjnego wspólnicy zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie są następcami prawnymi tej spółki w postępowaniu podatkowym. Nie ma znaczenia w tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych dotyczące następstwa prawnego w przypadku wykreślenia z rejestru podatnika będącego osobą fizyczną. W takim przypadku nie mamy bowiem do czynienia z utratą osobowości prawnej po stronie tego podmiotu. Osoba ta w dalszym ciągu może być podmiotem praw i obowiązków prawa podatkowego. Stwierdziwszy, że wspólnicy zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie są jej następcami prawnymi w zakresie podatkowo-prawnym należało ustalić czy mogą być oni stroną postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym miejscu należy przywołać treść art. 133 zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, a także osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Ustalenia dokonane w sprawie pozwalają stwierdzić, że skarżący nie są podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem podatku VAT, nie są także osobami trzecimi, o których mowa w art. 110-117 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponieważ ustawa ta, jak podniesiono wcześniej, przewiduje zamknięty katalog następców prawnych w prawie podatkowym skarżącym także z tego punktu widzenia nie można przypisać przymiotu strony postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług. Skarżący nie byli podatnikami podatku od towarów i usług, wobec czego nie można w ich przypadku mówić o jakichkolwiek obowiązkach lub uprawnieniach z tego tytułu. Postępowanie podatkowe zgodnie z treścią art. 165 § l ustawy - Ordynacja podatkowa wszczyna się na żądanie strony. Po wpłynięciu wniosku skarżących organ obowiązany był wszcząć postępowanie. W takim przypadku dopiero ustalenie przez organy podatkowe w toku postępowania braku po stronie skarżących przymiotu podatnika podatku od towarów i usług skutkowało niemożliwością stwierdzenia nadpłaty tego podatku na ich rzecz. W takim przypadku dalsze prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie, gdy brak było jedynego podmiotu uprawnionego do żądania stwierdzenia nadpłaty, nie mogło doprowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy. W świetle powyższych ustaleń decyzja organów podatkowych o umorzeniu postępowania wywołanego wnioskiem skarżących, z uwagi na jego bezprzedmiotowość była prawidłowa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. 9