I SA/Łd 256/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie NSA Paweł Janicki, Wiktor Jarzębowski, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2004 roku sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił wobec P.H.U. A spółki cywilnej: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 roku w wysokości 4.569 złotych, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku VAT w wysokości 7.009,50 złotych liczone od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji. Organ podatkowy orzekł ponadto o solidarnej odpowiedzialności M.Z.: za zaległości w podatku od towarów i usług spółki cywilnej A za grudzień 1998 roku w wysokości 4.399 złotych z tytułu zobowiązań Spółki powstałych w okresie, gdy M.Z. była jej wspólnikiem, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku VAT w wysokości 7.009,50 złotych liczone od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku od dnia wydania decyzji. Powyższa decyzja została wydana w następstwie kontroli działalności spółki cywilnej A należącej do M.Z. i K.K., podczas której ustalono, że wyżej wymieniona firma dokonała sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług według stawki 22% o wartości netto - 41.842 złote, gdzie podatek VAT wyniósł 9.205 złotych, a według stawki 0% - 4 złote. Sprzedaż ta została zadeklarowana w deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 roku. Podatnik przedstawił dokumenty zakupu towarów i usług na kwotę netto - 41.068 złotych, gdzie wykazano naliczony podatek VAT w wysokości 9.035 złotych. Wśród faktur zakupu towarów podatnik przedstawił oryginały faktur wystawionych przez firmę B J.S. z siedzibą w R. w grudniu 1998 roku o numerach: [...] z dnia [...],[...] i [...] z dnia [...],[...] z dnia [...],[...] i [...] z dnia [...],[...] z dnia [...],[...] z dnia [...],[...] z dnia [...],[...] z dnia [...],[...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...]. Urząd Skarbowy w K. poinformował, że firma A wystawiła i zaewidencjonowała w ewidencji zakupów za grudzień 1998 roku faktury o numerach: [...] z dnia [...],[...] z dnia [...],[...] z dnia [...],[...] z dnia [...],[...] z dnia [...],[...] z dnia [...],[...] z dnia [...],[...] z dnia [...],[...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...] na łączną kwotę 15.117 złotych, gdzie podatek VAT wyniósł 3.325,74 złotych. W ocenie organu podatkowego przedłożone przez spółkę cywilną A oryginały faktur VAT o łącznej wartości netto - 19.992 złote, gdzie podatek VAT wyniósł 4.398,24 złotych nie znajdują potwierdzenia u wystawcy. Porównanie kopii faktur o nr od [...] do [...] faktur wystawionych na rzecz firmy A przez firmę B z oryginałami faktur, na podstawie których spółka cywilna A dokonała odliczenia podatku naliczonego, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W., niezbicie dowiodło, iż pomimo tożsamości sprzedawanego towaru, kopie faktur pozostających w posiadaniu firmy B nie są kopiami faktur przedstawionych przez podatnika. Różnią się one szatą graficzną, numeracją, charakterem pisma, gdy zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego przez pojęcie "kopii" należy rozumieć wierne odtworzenie oryginału. Organ podatkowy stwierdził, że w sprawie zostały wypełnione przesłanki z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Spółka cywilna A została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 31 maja 2000 roku. Z tego względu, na podstawie art. 115 § li2w związku z art. 107 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej oraz za odsetki za zwłokę powstałe od zaległości podatkowych. W dniu 18 grudnia 2003 roku pełnomocnik M.Z. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. zarzucając jej uchybienie przepisowi art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych niezbędnych do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 roku, naruszenie § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zawężająca wykładnię, uchybienie przepisowi art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania okoliczności faktycznych niezbędnych do prawidłowego ustalenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z grudzień 1998 roku oraz odsetek od tej zaległości. Mając na uwadze podniesione zarzuty pełnomocnik M.Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Urzędowi Skarbowemu Ł. – W. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w sprawie brak jest ustaleń, że sprzedaż towarów w asortymencie i wartości wykazanej za grudzień 1998 roku przez firmę B w deklaracji VAT-7 nie miała miejsca, gdy według dowodów potwierdzających obrót towarami organ podatkowi powinien przyjąć, że sprzedaż taka miała miejsce. W ocenie pełnomocnika M.Z. w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż sprzedaż z firmy B do firmy A miała miejsca lecz była to inna sprzedaż, niż zadeklarowana przez sprzedawcę, gdy brak jest okoliczności faktycznych uprawniających takie twierdzenie. Zdaniem skarżącej z ustaleń organu podatkowego co do tożsamości sprzedawanego towaru wynika, iż była to sprzedaż tych samych towarów, lecz nie zadeklarowana w całości przez sprzedawcę. Z tych powodów spółka cywilna A była uprawniona do potrącenia naliczonego podatku VAT w wysokości zadeklarowanego przez sprzedawcę podatku należnego od sprzedaży. Co do określenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę autor odwołania podniósł, iż decyzja nie zawiera elementów umożliwiających adresatowi decyzji ich weryfikację, gdyż brak jest wskazania jakie kwoty i terminy były przyjęte przy ustalaniu zaległości i odsetek od niej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżona decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 roku w wysokości 6.748,70 złotych i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy II instancji stwierdził, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów dokonanych od firmy B - Hurtownia art. Chemiczno-Przemysłowych Usługi Transportowe J.S. Z akt sprawy wynika bowiem, iż oryginały faktur zakupu (o nr [...]-[...] i [...]-[...]) łącznej wartości 19.992 złote będące w posiadaniu spółki cywilnej A nie znaj duj ą potwierdzenia u wystawcy. Z uwagi na treść § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku nabywca towarów i usług ponosi negatywne konsekwencje zachowań zbywcy w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których kopii sprzedawca nie posiada. Zdaniem organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie w sposób jednoznaczny ustalono, że firma B w ewidencji sprzedaży ujęła tylko faktury o numerach [...]-[...] i tylko te faktury zostały rozliczone w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 1998 roku. Zatem sprzedawca nie wykazał sprzedaży i podatku należnego zawartego w spornych fakturach w deklaracji VAT-7. Skoro zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie zostało w odpowiedni sposób udokumentowane podatnik nie mógł skutecznie tego prawa realizować legitymując się innymi środkami dowodowymi. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż konstrukcja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza odpowiedzialność zbiorową nabywcy oraz zbywcy towarów i usług, a w szczególności obciąża nabywcę konsekwencjami zachowań zbywcy, na które nie ma on wpływu - nakłada na nabywcę sankcje podatkowe za nieprzechowywanie przez sprzedawcę kopii faktur. Odpowiedzialność na gruncie prawa podatkowego ma charakter obiektywny - nie jest oparta na zasadzie winy - podatnik ponosi podatkowe skutki zachowań osób trzecich bez względu na to jakie były przyczyny zaistniałej sytuacji. Ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. Uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej organ wziął pod uwagę, iż obowiązujące przepisy nie dają podstawy do określania odsetek za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] pełnomocnik M.Z. zaskarżył decyzję w całości zarzucając jej: uchybienie przepisowi art. 122 oraz art. 210 § 4 ustawy -Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych oraz poprzez brak wskazania okoliczności faktycznych niezbędnych do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 roku, naruszenie § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zawężającą wykładnię prowadzącą w nieuprawniony sposób do zakwestionowania prawa podatnika do potrącenia podatku naliczonego VAT w kwocie zadeklarowanego za ten okres przez drugą stronę umowy sprzedaży podatku VAT należnego od tejże sprzedaży. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, iż z ustaleń stanowiących podstawę decyzji nie wynika czy organ skarbowy uznał sprzedaż towarów opisanych w fakturach VAT przechowywanych u wystawcy o numerach od [...] do [...] z firmy B J.S. do firmy A spółka cywilna a nie wykazaną przez nabywcę towarów za faktycznie dokonaną, a także czy organ skarbowy uznał sprzedaż towarów opisanych w fakturach przechowywanych u nabywcy o numerach od [...] do [...] i od [...] do [...] z firmy B do firmy A, a nie wykazaną przez sprzedawcę, za faktycznie dokonaną. Ponadto z ustaleń tych nie wynika czy w fakturach przechowywanych u nabywcy opisane są między innymi towary opisane w fakturach przechowywanych u wystawcy, zaś różne dokumenty dotyczą sprzedaży tych samych towarów. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja winna być poprzedzona ustaleniem, iż sprzedaż deklarowana przez sprzedawcę była inna niż wykazana w dowodach zakupu przechowywanych nabywcy, a nie jedynie, iż była opisana w różnych fakturach o innych numerach porządkowych. W ocenie skarżącego z brzmienia § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku wynika prawo podatnika do potrącenia podatku naliczonego na podstawie faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy - gdy tenże uwzględnił wykazaną na niepotwierdzonych fakturach sprzedaż i podatek od niej należny w deklaracji od towarów i usług. Brak jest natomiast regulacji ograniczającej to uprawnienie w zależności od sposobu udokumentowania przez sprzedawcę sprzedaży, braku dokumentacji źródłowej w tym zakresie lub dokumentacji niezgodnej z przechowywaną u nabywcy. W ocenie skarżącej niezbędne jest ustalenie czy sprzedaż wykazana w grudniu 1998 roku przez firmę B mieści się w zakupach wykazanych w tym okresie przez firmę A, a jeśli tak rozstrzygnięcie, czy § 54 ust. 9 powołanego rozporządzenia ma w niniejszej sprawie zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, w uzasadnieniu powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie skarżący zarzuca organom podatkowym niewyjaśnienie okoliczności faktycznych. W jego ocenie organy podatkowe powinny ustalić rzeczywistą sprzedaż towarów pomiędzy skarżącą i firmą B, a nie skupiać się na analizie dokumentujących sprzedaż faktur VAT. Rozpoznając niniejszą sprawę należy się odnieść do natury podatku od towarów i usług, a w szczególności instytucji podatku naliczonego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym obrót i opiera się na zasadzie opodatkowania na każdym etapie obrotu, z tym że nie całego obrotu, a jedynie samej wartości dodanej w tej konkretnej fazie obrotu. Instytucję podatku naliczonego regulował art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 1998 roku, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11 b. Konstrukcja podatku naliczonego wynika wprost z istoty podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. W związku z tym należało stworzyć mechanizm umożliwiający podatnikowi rzeczywiste obciążenie obrotu stanowiącą jego wartość dodaną, która to wartość odpowiada różnicy pomiędzy obrotem zrealizowanym w danej fazie a obrotem zrealizowanym w fazie poprzedzającej. Metodą ustalania obrotu w omawianej ustawie była tak zwana metoda fakturowa polegająca na tym, iż podatnik opodatkowuje pełną wartość obrotu, ale jednocześnie ma prawo (nie obowiązek) odliczenia od tak ustalonej kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego zapłaconego na poprzednich etapach obrotu (T. Michalik Ustawa o VAT Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002 str. 353). Przepis art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje jako zasadę możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to uzależnione zostało jednak od spełnienia przewidzianych w ustawie i wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe rozporządzeniu określonych warunków. Jednym z tych warunków jest posiadanie przez nabywcę faktury potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Zgodnie bowiem z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wspomniana wyżej zasada ma również odzwierciedlenie w § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tym przepisem § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług Niezachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż. Stwierdzić należy, iż podstawą skorzystania z prawa odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest rzeczywisty obrót. Jednakże prawo to zostało przez ustawodawcę uzależnione od właściwego udokumentowania transakcji. W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny' miał do czynienia z szeregiem kopii faktur u sprzedawcy i szeregiem oryginałów faktur u nabywcy - skarżącego. Analiza tych dokumentów nie pozwala w żaden sposób stwierdzić, iż kopie posiadane przez wystawcę są kopiami faktur posiadanych przez skarżącą. Faktury te zgadzają się jedynie co do przedmiotu sprzedaży, którym był kwas octowy oraz w większości co do ilości i cen. Dokumenty te różnią się zaś co do formy w jakiej zostały sporządzone, numerów, osób wystawiających. Te właśnie różnice nie pozwalają na uznanie, że nabywca posiada faktury potwierdzone kopią u wystawcy. W tym miejscu należy rozważyć, czy mimo tego sprzedawca uwzględnił sprzedaż i podatek należny wynikający z faktur posiadanych przez podatniczkę w deklaracji podatku od towarów i usług (§ 54 ust. 9 cytowanego rozporządzenia). Wiarygodne ustalenia organów podatkowych pozwalają stwierdzić, iż sprzedaż i podatek należny z faktur o numerach posiadanych przez spółkę cywilną A nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i nie została uwzględniona w deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 1998 roku przez firmę B. Podnieść należy, iż ustawodawca posługuje się pojęciem sprzedaży i podatku należnego wynikającego z faktury. W ocenie Sądu Administracyjnego chodzi tu o konkretny dokument. W przedmiotowej sprawie nie występowała sytuacja, w której firma B wprawdzie nie posiadała kopii faktur posiadanych przez odbiorcę, ale je zadeklarowała. Firma B posiadała kopie faktur, jednakże innych niż posiadane przez nabywcę i to sprzedaż z tych faktur została zadeklarowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny uważa, iż bezpodstawne są twierdzenia pełnomocnika skarżącej jakoby organy podatkowe dokonały zawężającej wykładni wspomnianego wyżej § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów. Wykładnia literalna przepisu § 54 rozporządzenia wskazuje, iż podstawą odliczenia podatku jest jego prawidłowe udokumentowanie. Regulacja przewidziana w § 54 ust. 9 stanowi wyjątek od reguły, osłabienie wymogów dokumentowania obrotu, które jednak uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Jako wyjątek od zasady przepis ten nie może być, jak chce tego autor skargi, interpretowany rozszerzająco. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku określały szereg warunków formalnych, od których uzależnione było odliczenie podatku naliczonego. Spółka cywilna A nie wypełniła tych warunków. Podnieść należy, iż nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie czy towary opisane w kopiach faktur posiadanych przez wystawcę są tymi samymi, co opisane w fakturach posiadanych przez nabywcę. W takim przypadku doszłoby do wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej ta samą sprzedaż, co także skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego (§ 54 ust. 4 pkt 4 - cytowanego rozporządzenia). Wojewódzki Sąd Administracyjny pragnie także zauważyć, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu dokonania obrotu pomiędzy firmą B a spółką cywilną A. Organy te kwestionują jedynie możliwość odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów z powodu braków w dokumentacji podatkowej. W tej sytuacji uznać należy, iż obrót pomiędzy firmą B a spółka cywilna A rzeczywiście miał miejsce, podatek należny został uiszczony, jednakże z uwagi na niezachowanie warunków formalnych odliczenie podatku naliczonego przez spółkę A było niezasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.