II FSK 287/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Marian Jaździński, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Józefa P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Op 17/04 w sprawie ze skargi Józefa P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Józefa P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje radcy prawnemu Markowi G. wynagrodzenie z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w kwocie 292,80 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote 80/100). Wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r., I SA/Op 17/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Józefa P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 grudnia 2003 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych, Skarżący nie spełnia przesłanek określonych w art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W decyzji podkreślono, iż umorzenie zaległości podatkowych, o którym mowa w powołanym przepisie, jest odstępstwem od zasady równości i powszechności opodatkowania, ma charakter indywidualny i uznaniowy. Jest to ulga uzależniona nie tylko od spełnienia przez stronę przewidzianych prawem warunków, lecz również od uznania organu podatkowego, że po stronie podatnika wystąpiły szczególne /nadzwyczajne/ okoliczności - niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności takie nie miały miejsca, a dowodem na to jest sposób prowadzenia przez stronę działalności, w szczególności sposób jej finansowania, co w efekcie doprowadziło do likwidacji firmy. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż nie dopatrzył się naruszeń organów podatkowych, które obligowałyby do wyeliminowania podjętych w sprawie decyzji. Uwzględnienie bowiem skargi jest możliwe w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Decyzja wydana na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej oparta jest instytucji uznania administracyjnego, a zatem kontrola legalności decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych dokonywana przez Sąd sprowadza się do zbadania, czy w procesie dochodzenia do tego rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, jako przesłanek zastosowania ulgi. Kontrola ta zmierza także do rozważenia, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu I instancji, rozpatrywana w niniejszej sprawie decyzja zastała wydana w zgodzie z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Słusznie bowiem organy podatkowe wskazały, że sytuacja gospodarcza kraju wpływa na kondycję finansową i zasady funkcjonowania przedsiębiorców na danym rynku, jednakże ta prawda nawet w połączeniu z nieprzewidywalnością warunków rynkowych nie może stanowić sama w sobie "podstawy do stosowania ulgi podatkowej", bowiem ryzyko gospodarcze obciąża zawsze podatnika, a trudności z uzyskiwaniem dochodów na poziomie gwarantującym rentowność nie są równoznaczne z prawem do uzyskania ulgi na zapłatę zaległych zobowiązań podatkowych. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Zdaniem Skarżącego, wyrok z dnia 24 listopada 2004 r. narusza art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, bowiem przyjmuje, iż decyzje organów podatkowych odmawiające umorzenia zaległości podatkowych podejmowane na podstawie przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej uchylają się spod kontroli sądu administracyjnego pod względem ich zgodności z prawem materialnym. Zdaniem Skarżącego, Sąd zobowiązany jest dokonać oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Upoważnienie do działania w ramach uznania administracyjnego nie oznacza, że sądowa kontrola decyzji w tych sprawach ogranicza się do zbadania, czy nastąpiło wyczerpujące zebranie materiału dowodowego /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, czy dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne /art. 122 powołanej ustawy/. Kontrola ta powinna również obejmować badanie, czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego /art. 191 powołanej ustawy/ dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, gdyby bowiem uznać za trafny pogląd Sądu I instancji w omawianym zakresie, niemożliwa byłaby sądowa weryfikacja decyzji organów podatkowych podejmowanych na podstawie powołanego przepisu nawet przy stwierdzeniu w toku postępowania sądowego, że przy prawidłowo poczynionych ustaleniach faktycznych w konkretnej sprawie jest ona wadliwa merytorycznie, np. z powodu oczywistej dowolności w ocenie zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - oznacza, iż kierunki i zakres badania legalności zaskarżonego orzeczenia, wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną. Konsekwencją powyższego jest również i to, że Sąd nie może uzupełniać i domniemywać treści podstaw skargi kasacyjnej oraz jej wniosków wypowiadając się wyłącznie co do trafności sformułowanych przez stronę elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej wyznaczających jej granice. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, iż Skarżący nie powołał powyższego przepisu, jednakże skoro zgłosił zarzut naruszenia art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - zwanej dalej u.p.u.s.a. - to należy przyjąć, iż wskazał na podstawę kasacyjną z pkt 2 art. 174. Rozważając bowiem kwestię: w ramach której z podstaw skargi kasacyjnej można powołać przepis ustrojowy, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem doktryny, zgodnie z którym przy obecnej redakcji art. 174 p.p.s.a. przepisy prawa ustrojowego mogą być podstawą zarzutu naruszenia przepisów postępowania. O ile bowiem przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, to prawo procesowe zawiera normy instrumentalne, służące jedynie do urzeczywistnienia norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu. Podobnie przepisy ustrojowe, jakkolwiek zawierają przesłanki, od których spełnienia zależy możliwość działania danego organu na danym obszarze, to jednak mają o tyle instrumentalny charakter, że dopiero w wyniku działania organu mogą powstawać lub być przekształcane stosunki prawne /por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze 2005, str. 411/. Zdaniem Skarżącego, wyrok z dnia 24 listopada 2004 r. narusza art. 1 par. 2 u.p.u.s.a. bowiem przyjmuje, że decyzje organów podatkowych wydane na podstawie art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ "uchylają się spod kontroli sądu administracyjnego pod względem ich zgodności z prawem materialnym". Na marginesie zauważyć należy, iż uzasadnienie powyższego zarzutu jest niekonsekwentne. O ile bowiem na trzeciej stronie skargi kasacyjnej Skarżący podkreśla, iż - wbrew stanowisku zawartym w zaskarżonym wyroku - uprawnienia organów podatkowych do wydawania decyzji uznaniowej na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej nie zwalniają sądu administracyjnego z obowiązku dokonania oceny, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, o tyle w przedostatnim akapicie stwierdzono, iż "oddalając skargę Sąd I instancji podzielił ocenę organów podatkowych o braku przesłanek do zastosowania (...) art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej". Przy najbardziej jednak liberalnej i jednocześnie zgodnej z art. 183 par. 1 p.p.s.a. interpretacji powyższego zarzutu, stwierdzić należy, iż jest on bezzasadny. Zgodnie z powołanym art. 1 par. 2 u.p.u.s.a. kontrola, jaką sądy administracyjne sprawują nad działalnością administracji publicznej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie Sąd I instancji takiej kontroli dokonał. Konstrukcja instytucji uznania administracyjnego - o którą oparty jest art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej - oznacza, że kontrola Sądu ma ograniczony charakter, ale nie uprawnia do twierdzenia, że w sytuacji gdy Strona jest niezadowolona z rozstrzygnięcia, można podnosić, że Sąd nie dokonał takiej kontroli. Zgodnie bowiem z powołanym artykułem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że pozostawia on do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, jak też zakres ewentualnego umorzenia. Rozstrzygnięcie tej kwestii nie może być jednak dowolne. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia /ważny interes podatnika oraz interes publiczny/ i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero w takich warunkach podjęta decyzja uznaniowa może być uznana nie za decyzję dowolną, lecz mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 1999 r., I SA/Lu 478/98 - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 6 str. 30/. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji skontrolował zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pod względem zgodności z prawem materialnym, bowiem za taki przepis należy niewątpliwie uznać art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym organy podatkowe działały w ramach uznania administracyjnego i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów /strona 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/. Ponadto powyższy zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny, skoro Sąd rozważył /w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego/ czy wpływ sytuacji gospodarczej kraju na kondycję finansową i zasady funkcjonowania przedsiębiorców na danym rynku mogą stanowić same w sobie "podstawę do stosowania ulgi podatkowej". Podkreślił również, że ryzyko gospodarcze obciąża przedsiębiorcę, a trudności z uzyskiwaniem dochodów na poziomie gwarantującym rentowność nie są równoznaczne z prawem do umorzenia zaległości podatkowych. Odmienna od dokonanej przez Sąd ocena tych okoliczności przez Skarżącego nie wpływa jednak na zakres sądowej kontroli, a ta niewątpliwie zgodna była z art. 1 par. 2 u.p.u.s.a. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna wniesiona przez Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.