III SA/Wa 86/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. ze skarg M. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 rok oddala skargi Dnia 17 lipca 2003 r. M. G. złożył korekty deklaracji PIT-37 za 2001 i 2002 r. dokonując zmiany sposobu opodatkowania z indywidualnego na opodatkowanie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Jednocześnie M. G. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 r. Urząd Skarbowy W. decyzjami z dnia [...] sierpnia 2003r. nr [...] oraz nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz za 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż wniosek o wspólne opodatkowanie wyrażony jest w rocznym zeznaniu podatkowym, w związku z tym może być on skuteczny tylko w terminie przewidzianym dla złożenia zeznania. Dlatego też, w ocenie organu I instancji, złożenie korekt zeznania za 2001 i 2002 r. w lipcu 2003 r. wraz z wnioskami o wyborze opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, stanowi naruszenie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od przedmiotowych decyzji strona wniosła odwołania wnosząc o ich uchylenie. Decyzjami z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] oraz nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ odwoławczy wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych statuuje zasadę odrębnego opodatkowania podatników od osiągniętych przez nich dochodów. Zasada ta nie podlega ograniczeniom podmiotowym bądź przedmiotowym, jednakże w art. 6 ust. 2-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidziane zostały od niej wyjątki. Dotyczą one opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci. Organ II instancji stwierdził, iż w sytuacjach określonych w art. 6 ust. 4 powołanej ustawy - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7; z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wystąpienie wyżej określonych przesłanek materialnych nie powoduje samo przez się ograniczenia działania zasady odrębnego opodatkowania. Daje to jedynie możliwość uzyskania - w drodze czynności z zakresu postępowania podatkowego - tj. złożenia wniosku w zeznaniu rocznym, określonego skutku w postaci opodatkowania w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Organ odwoławczy podkreślił, iż niemożność lub zaniechanie dokonania tej czynności wyłącza możliwość osiągnięcia wskazanego skutku. Z kolei, możliwość skorzystania ze sposobu opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków, a jednym z nich była konieczność złożenia przedmiotowego wniosku w zeznaniu PIT-37 w terminie do 30 kwietnia 2002 r. (za 2001 r.) oraz w terminie do 30 kwietnia 2003 r. (za 2002 r.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstawy do wydania przez organ podatkowy decyzji korygującej zeznanie za 2001 i 2002 r., z uwagi na fakt, iż świadczenie podatnika nie było wyższe niż to wynikające z przepisów prawa. W związku z tym, w ocenie organu II instancji, w przedmiotowej sprawie, nie powstała nadpłata w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego wniósł skargi z dnia 15 stycznia 2004 r. skierowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonym decyzjom pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 81 a ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o uchylenie przedmiotowych decyzji. Zadaniem pełnomocnika, rozstrzygnięcie organów podatkowych jest sprzeczne z obowiązującym stanem prawnym. Pełnomocnik podnosi, iż przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiący, że zasada opodatkowania określona w art. 6 ust. 4 tej ustawy nie ma zastosowania do podatników, którzy złożą wniosek po terminie określonym w art. 45 ust. 1 obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów za 2003 r. W opinii pełnomocnika strony skarżącej, podatnicy spełniający wymogi określone w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogli w 2001 i w 2002 r. korzystać z przysługującego im prawa do ustalenia wysokości podatku w sposób określony w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przedmiotowy wniosek mógł być złożony zarówno w zeznaniu rocznym jak i w każdej korekcie zeznania. Pełnomocnik wskazuje również na fakt, że jeżeli stanowisko organów podatkowych byłoby zgodne z obowiązującym prawem, to zbędne byłoby dodawanie w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182), ust. 10 do art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określonym w ust. 2 i 4 złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Pełnomocnik podniósł, iż przedmiotowa ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie należy zauważyć, że zasadą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie całości dochodów każdego podatnika. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek, który został uregulowany w art. 6 ust. 4 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.). W świetle tego przepisu od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym: 1) dzieci małoletnie, 2) dzieci, bez względu na ich wiek, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny, 3) dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym, lub w przepisach o wyższych szkołach zawodowych, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7; z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Z przywołanego przepisu wynika, iż osoba samotnie wychowująca dzieci może skorzystać z uprzywilejowanej formy opodatkowania, polegającej na obliczeniu zobowiązania podatkowego w podwójnej wysokości od połowy jej dochodów. Jednakże zauważyć należy, że takie wyliczenie podatku możliwe jest wyłącznie w przypadku spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie, a w szczególności przez złożenie wniosku w tym zakresie, w rocznym zeznaniu podatkowym, nie zaś w jego korekcie. Zgodnie zaś z przepisem art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Zatem należy stwierdzić, że możliwość skorzystania z uprzywilejowanej formy opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków, a jednym z nich była konieczność złożenia wniosku w terminie do 30 kwietnia danego roku podatkowego według ustalonego wzoru, jakim był druk zeznania podatkowego. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że w terminie do 30 kwietnia 2002 i 2003 roku takie wnioski nie zostały złożone. Słusznie, zatem organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłat za wskazane lata. Termin do złożenia wniosku o uprzywilejowane opodatkowanie jest terminem materialnoprawnym i nie jest przywracalny, co z kolei oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo w postaci możliwości skorzystania z ulgi. Generalnie w prawie podatkowym terminy można podzielić na dwa zasadnicze rodzaje: pierwszy to terminy prawa procesowego, drugi zaś to terminy materialne. Pojęcie "termin proceduralny" należy łączyć z terminem "przepis proceduralny" to oznacza, że kwalifikacja przepisu jako proceduralnego przesądza o kwalifikacji terminu zeń wynikającego. Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2000r., sygn. akt I SA Ka 660/98 LEX nr 44727). Natomiast terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków podmiotu w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego (por. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996r., s. 287). Przykładem terminu materialnego jest termin przedawnienia, po którego upływie zobowiązanie podatkowe wygasa. Terminy materialne nie podlegają przywróceniu. Teza zaprezentowana w zdaniu poprzedzającym ma podstawy nie tylko w nauce i judykaturze, ale również posiada podłoże normatywne. Otóż w myśl art. 162 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - aktu stanowiącego pierwszoplanowe znaczenie w systemie prawa podatkowego - instytucji "przywrócenia terminu" podlegają terminy procesowe. Nadmienić w tym miejscu należy, iż terminy prawa materialnego, aczkolwiek nie podlegają przywróceniu, to jednak mogą być przesuwane w czasie. Służą temu dwie instytucje prawnopodatkowe: pierwsza to odroczenie terminu, a druga to jego przedłużenie. Zgodnie z art. 48 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać inne terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118. Terminy, o których mowa w w/w przepisie są wyłącznie terminami prawa materialnego, albowiem tylko tych nie można przywrócić w trybie i na zasadach ustalonych w art. 162 Ordynacji podatkowej. Za przedstawioną tezą przemawia również umieszczenie tej normy prawnej wśród przepisów prawa materialnego (dział trzeci – zobowiązania podatkowe). Uporządkowanie przepisów prawnych w systemie prawnym wyraża się tym, iż nie tworzą one bezładnego zbioru reguł postępowania, ale zgodnie z zasadami techniki prawotwórczej powinny być one pogrupowane ze względu na ich treść. Wnioskowanie o treści przepisu na podstawie jego umiejscowienia w systemie aktu normatywnego to jedna z podstawowych reguł wykładni systemowej (wykładnia systemowa wewnętrzna). Odwołując się właśnie do wykładni systemowej stwierdzić należy, że ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Podnieść także trzeba, że wniosek o odroczenie terminu winien być złożony przed upływem tego terminu, gdyż odroczyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Natomiast w myśl art. 50 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, przedłużać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118, określając grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony, oraz dzień upływu przedłużonego terminu. Z treści przytoczonego przepisu wynika, iż kompetencja przedłużenia terminu przysługuje wyłącznie właściwemu Ministrowi i to w drodze ogólnego aktu prawnego, co jednoznacznie eliminuje działania w tym przedmiocie innych organów podatkowych. Poza tym uwagi poczynione odnośnie odroczenia znajdują odpowiednie zastosowanie do instytucji przedłużenia terminu. Termin do złożenia wniosku o uprzywilejowane opodatkowanie na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uregulowany w art. 45 tej ustawy jest terminem prawa materialnego i to nie, dlatego, że umiejscowiony jest w przepisach szczegółowego prawa materialnego, ale ze względu na skutki prawne, jakie wywiera w zakresie stosunku materialnoprawnego, łączącego podatnika ze Skarbem Państwa. Wyznacza on datę, do której może być ukształtowane prawo do opodatkowania połowy dochodów w podwójnej wysokości. Charakteru tego terminu nie zmienia możliwość złożenie korekty zeznania podatkowego. Prawo do korygowania deklaracji lub zeznań podatkowych jest odrębną instytucją prawa podatkowego, w sposób konkretny uregulowaną, która nie jest tożsama z przywróceniem, odroczeniem, czy też z przedłużeniem terminu. Na potwierdzenie powyższego można przywołać wyrok NSA z dnia 27 lutego 1998r., sygn. akt I S.A./Łd 1155/96 LEX nr 32755, w którym Sąd stwierdził, że terminy na wykonanie czynności związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, w tym termin do złożenia deklaracji VAT (art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy) są terminami prawa materialnego, nie podlegającymi przywróceniu. Sąd podkreśla natomiast, że organy działają – stosownie do zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz znajdującej odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej – na podstawie i w granicach prawa. Są, więc zobligowane do przestrzegania przepisów oraz oparcia każdej dokonywanej czynności na konkretnym unormowaniu prawnym. W przedmiotowej sprawie legalne i pożądane z punktu widzenia praworządnego państwa było działanie zarówno Urzędu Skarbowego, jak i Izby Skarbowej, a przede wszystkim zgodne z przepisami art. 6 ust. 4 w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość opodatkowania połowy dochodów w podwójnej wysokości została uzależniona od złożenia stosownego wniosku w tym przedmiocie w zeznaniu rocznym. Termin do złożenia tego wniosku upływa w dniu 30 kwietnia roku następującego po roku, za który składa się zeznanie podatkowe. W związku z tym tylko do dnia 30 kwietnia – jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji – można było złożyć oświadczenie o uprzywilejowanym opodatkowaniu. Do upływu tego dnia możliwa była również zmiana tego oświadczenia – bez ograniczeń, co do ilości zmian oraz bez wskazania jakiejkolwiek ich przyczyny. Po dacie 30 kwietnia, złożenie nowego – zmienionego oświadczenia było niedopuszczalne i prawnie nieskuteczne. Podkreślano to wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wspólnego opodatkowania małżonków (por. wyrok z dnia 15 listopada 2001r., sygn. akt I S.A./Ka 1847/00). W przywołanym wyroku stwierdzono, iż pogląd skarżącego w myśl, którego istnieje możliwość łącznego opodatkowania małżonków pomimo upływu terminu do złożenia zeznania rocznego za 1995 r. - mimo wyraźnej regulacji szczególnej zawartej w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy uznać za pozbawiony jakiejkolwiek podstawy prawnej, tym samym za oczywiście chybiony. W przypadkach, gdy ustawodawca zamierzał w odniesieniu do określonych przychodów wprowadzić wyłączenia lub ulgi, dał temu normatywny wyraz. Możliwość łącznego opodatkowania małżonków została, między innymi, uzależniona od złożenia wniosku we wspólnym zeznaniu rocznym w terminie do 30 kwietnia 1996 r., który jako termin materialnoprawny nie jest przywracalny, co z kolei oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo do możliwości skorzystania z ulgi. Natomiast w wyroku z dnia 21 stycznia 1999r., sygn. akt S.A./Sz 219/98, Sąd postawił tezę, że uprawnienie do łącznego opodatkowania małżonków mogło być skutecznie zrealizowane w terminie do złożenia zeznania podatkowego, tj. do 30 kwietnia 1996 r., na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym (art. 6 ust. 2). Ustawa z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości złożenia wniosku o łączne opodatkowanie małżonków w innym czasie i formie. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 14 lipca 2004r., sygn. akt III SA 777/03 i 779/03 wypowiedział się o braku skutecznej możliwości złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków po 30 kwietnia roku następnego po tym, za który składa się zeznanie podatkowe. Reasumując skonstatować należy, iż wniosek podatnika samotnie wychowującego dzieci o uprzywilejowane opodatkowanie, polegające na wyliczeniu zobowiązania podatkowego od połowy dochodu w podwójnej wysokości – zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – może być skutecznie złożony wyłącznie w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, za który składane jest zeznanie podatkowe. Oświadczenie złożone po tej dacie nie wywołuje skutków prawnych i nie może być podstawą do stwierdzenia nadpłaty. Podnieść także trzeba, iż wprowadzenie od 1 stycznia 2003r. nowego uregulowania zawartego w art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zdaniem Sądu – mało jedynie charakter uściślający, bowiem termin z art. 45 omawianej ustawy jest terminem prawa materialnego, który nie podlega instytucji przywrócenia, przewidzianej jak wcześniej wskazano dla terminów prawa procesowego. Niedopuszczalne w takiej sytuacji byłoby przyjęcie, poprzez wnioskowanie z tego przepisu a contrario, w stosunku do stanu prawnego sprzed przywołanej nowelizacji, iż możliwe było złożenie wniosku o uprzywilejowane opodatkowanie po upływie terminu z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo zauważyć należy, iż podnoszony przez skarżącego argument naruszenia art. 81a § 1 pkt 1, jak wcześniej wskazano dotyczy instytucji korekty zeznania lub deklaracji podatkowej i w konsekwencji nie znajduje zastosowania do wniosku, dla którego złożenia przewidziano termin prawa materialnego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).