II FSK 276/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Kamili i Piotra S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2004 r. I SA/Bd 502/04 w sprawie ze skargi Kamili i Piotra S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy; (...). Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Kamili i Piotra S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lipca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie ustaliły, że w rocznym zeznaniu PIT-36 za 2001 r. podatnicy zaniżyli przychód z działalności handlowej oraz koszty jego uzyskania co skutkowało naliczeniem dochodu a w konsekwencji zaniżeniem należnego podatku za ten rok o kwotę 67.177,70 zł. Wobec tego zasadnym było uznanie księgi podatkowej za nierzetelną i określenia podatku w oparciu o szacunek. Sąd stwierdził, iż przy ustalaniu przychodu organy podatkowe trafnie powołały się na "wynik remanentów, protokołów strat, raportów fiskalnych, zeznań świadków oraz dysponując wyjaśnieniami podatnika". Odnosząc się do wyeksponowanego w skardze i podkreślonego na rozprawie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez nie poinformowanie skarżącego, iż może być przesłuchany w charakterze strony tylko za swoją zgodą wskazać należy co następuje. Nie budzi wątpliwości, iż z treści art. 199 cyt. ustawy wynika, iż organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Uprawnienie to w istocie jednak sprowadza się do odmowy udzielenia odpowiedzi na jakiekolwiek pytanie. Skoro zaś stosownie do treści protokołu przesłuchania strony z dnia 2 września 2003 r. Piotr S. został pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania to Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w jaki sposób dokonano wyliczenia zakupionych chryzantem oraz ustalenia proporcji sprzedaży fakturowanej i paragonowej. Wyjaśnienie przyjętej metody wyliczenia opisane zostało na stronach 4-5 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Podkreślić trzeba, że to organ pierwszej instancji dokonuje wyliczenia i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości /podstawa prawna wskazana w sentencji decyzji - art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Natomiast organ odwoławczy utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy /art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa/ nie ma obowiązku powtarzania /przepisywania/ takiego wyliczenia, ale dokonuje jego oceny w kontekście powołanej podstawy prawnej i zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena taka zawarta została na stronie 5 decyzji organu drugiej instancji. W Konsekwencji bezpodstawny jest także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W skardze kasacyjnej Kamila i Piotr S. zaskarżyli wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 3 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co miało wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Powołując się na powyższą podstawę wnieśli o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Kamila i Piotr S. podkreślili, iż okoliczność przesłuchania skarżącego bez jego koniecznej w tym zakresie zgody została już uprzednio podniesiona zarówno w odwołaniu jak i w inicjującej postępowanie sądowoadminstracyjne skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał co prawda, iż w sprawie niewątpliwie nastąpiło naruszenie dyspozycji art. 199 Ordynacji podatkowej, lecz nie może ono skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, jako pozostające bez wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Nie zgadzając się z przedstawioną w tym zakresie przez Sąd argumentacją strona skarżąca odnosząc się do niej wskazała, iż w jej ocenie nie jest równoznaczne z wyrażeniem zgody na przesłuchanie w charakterze strony poddanie się przesłuchaniu przez stronę, której doręczono upoważnienie z pouczeniem o prawach i obowiązkach strony. Racjonalny ustawodawca przewidział bowiem w ustawie dwie odrębne instytucje w postaci: uprawnienia strony do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie, gdy odpowiedź mogłaby narazić stronę na odpowiedzialność karną, karną skarbową lub spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej oraz prawo do niej wyrażenie zgody na składania zeznań w ogóle, co nie pozwala przyjąć aby odmowa udzielenia odpowiedzi na niektóre pytania była tożsama z korzystaniem z gwarancji procesowej odmówienia zgody na przesłuchanie. Niezależnie od tego strona skarżąca podkreśliła, iż niekwestionowane przez Sąd naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej, wbrew jego twierdzeniom miało wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Podobnie bowiem jak organy podatkowe, Sąd powołał się w uzasadnieniu wyroku na zeznania strony /niekonsekwentnie używając pojęcia "wyjaśnienia podatnika"/ jako na dowód istotny dla ustalenia wysokości osiągniętego przez podatnika przychodu. Tym samym pomimo wyrażonego wprost przez Sąd twierdzenia, iż naruszenie dyspozycji art. 199 Ordynacji podatkowej nie miało decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro w innym miejscu przyjął on, że wyjaśnienia /zeznania/ podatnika miały znaczenie dla ustalenia wysokości osiągniętego przez niego przychodu, to w istocie przyjął, że miały one wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez Kamilę i Piotra S. jest uzasadniona Skarżący swoją skargę oparli na podstawie opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, co miało wpływ na treść orzeczenia Sądu. Zarzucane naruszenie przepisów postępowania miało w ocenie strony polegać na nie uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy naruszała ona przepisy postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny będąc z mocy art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanym granicami skargi kasacyjnej stwierdza, że w sprawie niniejszej Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się zarzuconego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w takim wypadku, gdy podatnik nie składa oświadczenia o wyrażeniu zgody na jego przesłuchanie w charakterze strony, a był poinformowany o przysługującym mu prawie do odmowy udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytanie, czyli również odpowiedzi na wszystkie pytanie, to brak takiej zgody lub jej odmowa sprowadza się do odmowy udzielenia zgody na wszystkie pytania. Zgodzić się w tym miejscy należy ze stanowiskiem skarżącego, że skoro ustawodawca przewidział zarówno instytucję odmowy odpowiedzi na pytania w toku przesłuchania, jak i instytucję wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony, to instytucji tych nie należy utożsamiać ze sobą. Mieć bowiem należy na względzie to, że aby mogło dojść w ogóle do przesłuchania podatnika w charakterze strony, to bezwzględnie organ musi uzyskać jego zgodę na takie przesłuchanie. Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem i jeśli treść przepisu jest dostatecznie jasna, przy odczytywaniu normy prawnej nie powinno się dokonywać żadnych skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych /clara non est interpretanda/. Interpretacja powyższa, zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest nie do przyjęcia, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 199 Ordynacji podatkowej, który jest jasny i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zgoda podatnika na jego przesłuchanie w charakterze strony jest warunkiem koniecznym do ważności takiej czynności i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań. Wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie przez organy podatkowe przepisu postępowania - art. 199 Ordynacji podatkowej, miało istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, bowiem bezprawnie wykorzystano do ustalenia stanu faktycznego zeznanie strony odebrane od niej bez spełnienia prawa przepisanego warunku - wyrażenia przez podatnika zgody na jego przesłuchanie w charakterze strony. Przy braku ww. zgody, na przesłuchanie strony nie powinno być przeprowadzone, a jeżeli to przesłuchanie przeprowadzono, to nie mogło być wykorzystane w żaden sposób w sprawie. Tym samym stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uchylając zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy powinien to uczynić, zważywszy na takie naruszenie przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego oparto na art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 par. 2 ww. Prawa.