II FSK 291/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (spr.) Anna Kwiatek Protokolant Marta Sarnowiec po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wioletty J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. akt SA/Sz 862/03 w sprawie ze skargi Wioletty J. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 19 marca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Wioletty J. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r. SA/Sz 862/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Wioletty J. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 19 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiono stan sprawy, z którego wynika, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 grudnia 2002 r. w podanym wyżej przedmiocie. Wydanie tej decyzji nastąpiło w wyniku ustalenia w trakcie kontroli podatkowej, że skarżąca zaniżyła wartość odpłatnego zbycia linii technologicznych "F." typ B-R i "M." S., które stanowiły środki trwałe w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży metali oraz usług przerobu odpadów technologicznych kabli. Urządzenia wchodzące w skład wymienionych linii technologicznych skarżąca sprzedała w dniu 10 grudnia 2001 r. Marzenie M. za kwotę łączną 62.000 zł, udokumentowaną fakturą. Wynikającą z faktury wartość zbytych linii technologicznych organy podatkowe zakwestionowały, uznając je za znacznie odbiegające od ich wartości rynkowej i ustaliły ją na kwotę 335.000 zł. Wobec tego, że strony umowy nie zgodziły się na podwyższenie wartości sprzedanych linii technologicznych oraz nie wyjaśniły przekonywująco przyczyn ustalenia ceny znaczenie odbiegającej od ich wartości rynkowej, organy podatkowe cenę tę ustaliły na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę Zbigniewa N. Przy ustalaniu ceny uwzględniono okoliczności towarzyszące tej transakcji a mianowicie, że nabywca linii technologicznych była byłą pracownicą skarżącej. W dniu 7 grudnia 2001 r., a więc wówczas gdy skarżąca była jeszcze właścicielką wymienionych wyżej linii technologicznych, rzeczoznawca Z. N. dokonał ich wyceny na kwotę 340.000 zł, działając na zlecenie spółki cywilnej "S." - M. B., M. W. Przedmiotowe linie technologiczne zostały następnie sprzedane przez Marzenę M. "B." S. A. w Ł. za kwotę 335.000 zł, a ten z kolei wyleasingował je wskazanej spółce cywilnej "S.", na podstawie umowy z dnia 136.000 zł. Zgodnie z umową leasingu sama opłata wstępna obciążająca wskazaną spółkę wyniosła 136.000 zł. Organ odwoławczy nie uznał za dowód wyceny sporządzonej na zlecenie skarżącej przez Mirosława C., gdyż oceniono w niej stan urządzeń na dzień 3 stycznia 2003 r. Nie uwzględniono w wycenie tej w szczególności faktu, że po roku używania i nieznanym sposobie ich eksploatacji urządzenia mogły stracić na wartości. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Wioletta J. zarzuciła decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 19 marca 2003 r. naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, 187 par. 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi przedstawiono specyfikę prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, twierdząc iż sprzedając linie technologiczne za kwotę 62.000 zł uzyskała dobrą cenę. To, że nabywca tych urządzeń znalazł klienta na te urządzenia i uzyskał wyższą cenę, zdaniem skarżącej, nie odnosi się do niej. Skarżąca zakwestionowała wartość dowodową wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę Z. N., jako wydanej pod dyktando stron przyszłej transakcji. Tego rodzaju zarzuty, w ocenie skarżącej, nie mogą dotyczyć wyceny rzeczoznawcy M. Czai. Skarżąca wskazała, że określenie wartości rynkowej sprzedanych przez nią urządzeń jest praktycznie niemożliwe, gdyż mogą mieć one wartość tylko dla tych osób, które posiadają gwarantowany pakiet zamówień na dostawy odpadów poprodukcyjnych z francuskich fabryk kabli, a dla pozostałych /do których zalicza siebie/ urządzenia te mają jedynie wartość złomu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę przedstawił treść art. 14 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 3 oraz 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli chodzi o ust. 4 art. 19 ustawy, to przepis ten przewiduje, że w razie gdy cena określona w umowie odpłatnego zbycia rzeczy znacznie odbiega od jej wartości rynkowej, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W wypadku nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znaczenie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Sąd uznał, że w świetle wymienionych wyżej przepisów ustawy, organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania wartości podanej w umowie z dnia 10 grudnia 2001 r., a wobec odmowy stron podwyższenia tej wartości - do jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłych. Posłużenie się w sprawie opinią rzeczoznawcy Z. N. z dnia 12 grudnia 2001 r. było trafne i nie naruszało art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu przepis ten nie nakazuje bowiem powołania biegłego specjalnie na użytek postępowania podatkowego lecz wskazuje na konieczność określenia przez organ podatkowy wartości sprzedanej rzeczy "z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych", co oznacza możliwość wykorzystania wymienionej wyżej opinii. W ocenie Sądu samo wskazanie przez skarżącą przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej nie oznacza, że organ podatkowy nie może określić wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Chodzi tu bowiem o sytuację, gdy podane przyczyny rzeczywiście i racjonalnie wyjaśniają przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, co w sprawie nie miało miejsca. Sąd stwierdził, że w świetle prawidłowo ustalonych faktów, organy podatkowe miały podstawy do uznania, że strony umowy ustaliły cenę przedmiotowych urządzeń poniżej ich wartości rynkowej, co było działaniem celowym, zmierzającym do obniżenia podstawy opodatkowania, czemu sprzeciwiają się przepisy art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 19 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej Wioletta J., działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, w szczególności: - przez uznanie, że wartość linii technologicznych, będących przedmiotem umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Wiolettą J. a Marzeną M., ustalona w wycenie rzeczoznawcy Zbigniewa N. jest wartością rynkową w rozumieniu art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, - przez kwestionowanie ceny podanej w umowie mimo udzielenia przez skarżącą odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do zmiany wartości przedmiotu sprzedaży, w której wskazała przyczyny uzasadniające sprzedaż urządzeń za cenę wynikającą z umowy, - przez określenie wartości urządzeń będących przedmiotem sprzedaży bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłych w trybie przewidzianym przez art. 197 par. 2 Ordynacji podatkowej, 2/ przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, polegające na niewzięciu pod uwagę przy rozpoznaniu skargi naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 197 i art. 190 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wycena rzeczoznawcy Zbigniewa N. sporządzona na potrzeby innej transakcji, na zlecenie osób nie będących stronami postępowania, jest dowodem z opinii biegłego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wycena rzeczoznawcy Zbigniewa N. nie powinna być uznana za określająca wartość rynkową, w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nawet z treści jej wynika, że nie mógł on wyszacować wycenianych urządzeń według metod rynkowych z uwagi na brak znanych transakcji lub cen wywoławczych tego typu linii produkcyjnych i oszacował je według kryteriów odtworzeniowych z wprowadzeniem współczynnika urynkowienia. Autor skargi kasacyjnej wywodzi nadto, że powyższa wycena jest dokumentem prywatnym, który organy podatkowe przyjęły bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w trybie przewidzianym w art. 197 par. 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kluczowym zarzutem skargi kasacyjnej jest naruszenie w zaskarżonym wyroku prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 3 i 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to więc podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie prawa powszechnie przyjęty jest pogląd, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej /por. np. J. P. Tarno w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005, str. 245 i nast./. W sprawie niniejszej zarzut skargi kasacyjnej w tym przedmiocie jest usprawiedliwiony jedynie w części określenia wartości rzeczy będących przedmiotem transakcji, której dotyczyło postępowanie organów podatkowych, a następnie sądowa kontrola legalności dokonanego rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem biegłego. Wskazane przepisy ustawy podatkowej regulują ustalanie wysokości przychodu między innymi z odpłatnego zbycia rzeczy, a więc w sprawie niniejszej urządzeń wchodzących w skład sprzedanych przez skarżącą Marzenie M. linii technologicznych do przerobu odpadów kabli. Ustawodawca przewiduje, że przychód ten co do zasady jest równy cenie określonej w stosownej umowie cywilnoprawnej. Jeżeli jednak cena ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W ust. 3 art. 19 ustawy stanowi się, wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Określenie wartości rynkowej rzeczy przez organ podatkowy lub kontrolny, w świetle ust. 4 art. 19 ustawy podatkowej, powinno być poprzedzone wezwaniem stron umowy do zmiany wartości podanej w umowie lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie w umowie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi na to wezwanie, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znaczenie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub kontrolny określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że samo wskazanie przez skarżącą przyczyny podania w umowie sprzedaży przedmiotowych linii technologicznych ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, nie pozbawia organów podatkowych lub kontrolnych do ustalanie tej wartości w sposób opisany w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedź skarżącej na wezwanie organu podatkowego stanowi przecież element materiału dowodowego zgromadzonego w aktach danej sprawy i tak jak każdy z nich podlega ocenie organu, zgodnie z regułą wskazaną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przewiduje się w przepisie tym, że organ podatkowy ocenia na postawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zważywszy na okoliczności faktyczne towarzyszące przedmiotowej transakcji, ocena podanych przez skarżącą przyczyn zamieszczenia w umowie ceny odbiegającej od wartości rynkowej przedmiotowych linii technologicznych została uznana zasadnie przez Sąd za prawidłową. Przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje organowi określać wartość rynkową rzeczy z uwzględnieniem opinii biegłych. Wbrew stanowisku Sądu, nie może do tego celu być wykorzystana opinia jakiegokolwiek biegłego ale tylko takiego, który został powołany przez organ podatkowy lub organ kontroli. Wprawdzie zdanie drugie ust. 4 art. 19 ustawy takiego obowiązku w sposób jednoznaczny nie przewiduje lecz wynika to z zestawienia jego treści z treścią zdania trzeciego tego przepisu. Jak chodzi o przepisy proceduralne, to w omawianej kwestii ma zastosowanie przepis art. 197 par. 2 Ordynacji podatkowej, z tego względu, że opinii biegłego lub biegłych wymaga powołany wyżej przepis ustawy podatkowej. Dlatego też nie można uznać wykładni tej części ust. 4 art. 19 ustawy za poprawną, a co za tym idzie podzielić prawnej zasadności oparcia się w sprawie niniejszej przez organy podatkowe a następnie przez Sąd, na opinii rzeczoznawcy działającego na zlecenie spółki cywilnej, nie będącej stroną w sprawie. Jest to tym bardziej uzasadnione, że sposób wyceny przedmiotowych linii technologicznych /metoda odtworzeniowa/ budzić może wątpliwości co do jej zgodności z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym o sposobie określania wartości rynkowej w wypadku ustalania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy. W świetle powyższych stwierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne odnoszenie się do zarzutu naruszenia wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, gdyż nie miałoby to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej. Skoro zatem skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy należało ją uwzględnić, orzekając jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 185 i art. 203 pkt 1 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.