I SA/Wr 4399/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie Asesor WSA Marta Semiczek NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej 4.714,80 zł (cztery tysiące siedemset czternaście 80/100) kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu. Sygnatura akt I SA/Wr 4399/02 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest wymieniona we wstępie decyzja Izby Skarbowej we W., utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] (Nr [...]), którą odmówiono podatniczce stwierdzenia nadpłaty w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży w dniu [...]udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego niezabudowaną działkę nr [...], położoną w W. przy ul. płk N.. Nieruchomość tę Gmina W.-C. - działając na podstawie art. 10, art. 13 ust. 1, art. 27, art. 34 ust. 1 pkt 2 i art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "ugn") - oddała w użytkowanie wieczyste na 99 lat spadkobiercom J. M., tj. M. S., K. M., Z. M. i K. M., w udziale po V* każdemu z nich (akt notarialny z dnia [...]., rep. [...]). Organ odwoławczy stwierdził, iż w stanie faktycznym i prawnym w jakim strona stała się współużytkownikiem wieczystym wspomnianego gruntu, przychód z jego sprzedaży, w świetle art. 28 ust. 2, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updof), podlega zryczałtowanemu opodatkowaniu, bowiem nabycie nie nastąpiło w drodze spadku po zmarłej matce J. M.A. M., jak twierdzi skarżąca. Z akt sprawy wynika, że spadkobiercy J. M., zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt 2 ugn skorzystali z pierwszeństwa nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowiącego pierwotnie własność ich matki, która za życia sprzedała swoje prawa i roszczenia do nieruchomości osobom trzecim, tak więc nieruchomość nie została nabyta przez skarżącą w drodze spadku w dniu spadkobrania, tj. w dniu [...]. Strona stała się współużytkownikiem wieczystym gruntu na 99 lat w wyniku rokowań dotyczących nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w trybie bezprzetargowym, zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 1 ugn. Za dzień nabycia sprzedanego w dniu [...]udziału w prawie wieczystego użytkowania przedmiotowego gruntu przyjęto zatem dzień podpisania aktu notarialnego z Gminą W.-C., tj. [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zwrot nadpłaty. Podstawowym zarzutem skargi jest przemilczenie przez organ odwoławczy treści powołanego przez stronę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. (III RN 18/02), dotyczącego własności i użytkowania gruntów na obszarze m. st. W., oraz decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych). W wyroku tym Sąd orzekł, że zawarcie przez Prezydenta m. st. W. z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jak nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tzw. Dekretu Warszawskiego nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof także wtedy, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkownika wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej. Powołany wyrok dotyczy takiego samego stanu faktycznego i prawnego, 2 Sygnatura akt I SA/Wr 4399/02 stąd przedstawioną w nim argumentację prawną można i trzeba odnieść bezpośrednio do stanu i oceny niniejszej sprawy. W uzupełnieniu skargi z dnia [...]podatniczka powołuje decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] wydaną w sprawie Z. M., uchylającą decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. i umarzającą postępowanie w sprawie, oraz decyzję z dnia [...]uchylającą w całości decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu dotyczącą K. M. Z. M. i K. M. są rodzeństwem skarżącej i byli współudziałowcami sprzedanej działki położonej w W. przy ul. płk N. Wszystkie sprawy wywodzą się z tych samych zdarzeń prawnych, wspólnych dla trojga podatników, i nie powinny być różnie oceniane przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zdaniem tego organu, art. 10 ust. 1 pkt 8 updof ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest to, czy w stanie faktycznym i prawnym w jakim skarżąca i jej rodzeństwo stali się użytkownikami wieczystymi działki, nastąpiło nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) updof, co w konsekwencji wiąże się z istnieniem obowiązku podatkowego. Według Izby Skarbowej, w sytuacji gdy właścicielka gruntu, jeszcze za życia, sprzedała prawa i roszczenia do nieruchomości osobom trzecim, które sprzedały te prawa Spółce z o.o., a ta sprzedała je spadkobiercom J. M., na rzecz których Gmina W.-C. ustanowiła w dniu [...]aktem notarialnym prawo wieczystego użytkowania na 99 lat na warunkach określonych w art. 10, art. 15 ust. 1, art. 27, art. 34 ust. 1 pkt 2 oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 ugn, przychód ze sprzedaży w dniu [...]prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) updof, ponieważ sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego. Na podkreślenie zasługuje fakt, że spadkobiercy nie uzyskali prawa własności a jedynie prawo użytkowania wieczystego rzeczy. Z prawnego punktu widzenia nie można zatem stwierdzić, że stosunki własnościowe zostały przywrócone. Wyrok Sądu Najwyższego, na który powołuje się skarżąca, będący odstępstwem od orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany został - wbrew twierdzeniom strony - w innym stanie faktycznym i prawnym. Sąd Najwyższy odniósł się bowiem do przypadku, gdy były właściciel wystąpił w 1949 r. z wnioskiem o ustanowienie na jego rzecz użytkowania wieczystego skomunalizowanej nieruchomości w trybie dekretu Rady Ministrów z 26 października 1945 r. w sprawie własności i użytkowania gruntów na obszarze m. st. Warszawy. Wniosek został pozytywnie rozpatrzony dopiero w 1997 r. Na podstawie zapadłej wówczas decyzji Prezydenta W., została zawarta ze spadkobiercą byłego właściciela gruntu umowa o ustanowieniu na jego rzecz użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ M. S. nie nabyła prawa wieczystego użytkowania gruntu będącego przedmiotem sprzedaży na podstawie art. 7 powołanego dekretu, jako rekompensatę za skomunalizowane nieruchomości. Skarżąca, jako spadkobierczyni, skorzystała jedynie z pierwszeństwa nabycia prawa wieczystego użytkowania, zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 2 ugn, i w wyniku rokowań dotyczą- 3 Sygnatura akt I SA/Wr 4399/02 cych zbycia w trybie bezprzetargowym nieruchomości, zawarta została umowa oddania gruntu w wieczyste użytkowanie. Na podkreślenie zasługuje fakt, że nabycie prawa wieczystego użytkowania na podstawie art. 7 wymienionego dekretu następuje za symboliczną opłatą, natomiast przy nabyciu przez skarżącą udziału w prawie wieczystego użytkowania pierwszą opłatę ustalono w wysokości 25% ceny gruntu, tj. w kwocie [...]. W tym stanie sprawy, zdaniem Izby Skarbowej, odpłatne zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu w dniu [...]stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) updof, podlegające opodatkowaniu. Powołane przez skarżącą decyzje Izby Skarbowej w W. nie mogą mieć decydującego znaczenia, jak sugeruje strona, dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, gdyż Izba Skarbowa we W. nie jest uprawniona do oceny rozstrzygnięć innych organów odwoławczych oraz bezkrytycznego ich honorowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Spór między organami podatkowymi a stroną skarżącą sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii, czy ustanowienie przez Gminę W.-C. na rzecz M. S., K. M., Z. M. i K. M. (spadkobierców J. M.) w trybie bezprzetargowym (na podstawie art. 34 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 37 ust. 2 pkt 1 ugn) prawa współużytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, stanowiącej - do czasu wejścia w życie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy - własność J. M.(spadkodawczyni wspomnianych wcześniej osób), jest "nabyciem" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Odpowiedź na tak postawione pytanie będzie bowiem decydować o tym, czy sprzedaż takiego prawa współużytkowania wieczystego jest 4 Sygnatura akt I SA/Wr 4399/02 źródłem przychodów według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) updof, a w konsekwencji - czy dochód z takiej sprzedaży podlega 10% zryczałtowanemu podatkowi na podstawie art. 28 ust. 2 updof. Rozważania podatkowo-prawne poprzedzone być muszą przypomnieniem historycznych już zdarzeń prawnych i normujących je przepisów, które spowodowały także utratę prawa własności nieruchomości gruntowej przez J. M. Na podstawie art. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy, wszelkie grunty tam położone przeszły z dniem wejścia tego aktu w życie (tj. 21 listopada 1945 r. - art. 12 dekretu) na własność gminy m. st. W.. W efekcie dokonanej komunalizacji, stanowiącej w istocie wywłaszczenie ex legę, dotychczasowym właścicielom gruntów oraz prawnym ich następcom, będącym w posiadaniu gruntu, przyznano możliwość wystąpienia (w ciągu sześciu miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę) z wnioskiem o ustanowienie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu). W razie niezgłoszenia takiego wniosku lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9 (art. 7 ust. 5 dekretu). Również w razie nieprzyznania dotychczasowemu właścicielowi gruntu wieczystej dzierżawy lub prawa zabudowy wszystkie budynki, położone na gruncie, przechodzą na własność gminy, która obowiązana jest wypłacić właścicielowi ustalone w myśl art. 9 odszkodowanie za budynki, nadające się do użytkowania lub naprawy. Przywołane unormowania wskazują na ich kompensacyjny charakter, jako że celem tych regulacji była swoista rekompensata za wywłaszczone wskutek komunalizacji grunty, która mogła polegać bądź na ustanowieniu praw będących jedynie namiastką utraconego prawa własności, bądź na uzyskaniu odszkodowania. Uprawnienia te przysługiwały dotychczasowemu właścicielowi gruntu a także jego następcom prawnym. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu wyjaśniającym wynika, że skarżąca jest następcą prawnym J. M. - właścicielki nieruchomości objętej wywłaszczeniem komunalizacyjnym w 1945 r. Z jednej bowiem strony M. S., wskutek sukcesji uniwersalnej, należy do grona spadkobierców po J. M. (postanowienie Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy z dnia 5 marca 1991 r., II Ns 444/91, o stwierdzeniu nabycia spadku), z drugiej zaś - na podstawie umowy zawartej w dniu [...]-nabyła roszczenia wynikające z dekretu z dnia 26 października 1945 r. odnoszące się do spornej nieruchomości (związane z tą nieruchomością), stając się w tym zakresie singularnym następcą prawnym J. M. W takiej sytuacji zasadne jest twierdzenie, że M. S. legitymowała się -przewidzianymi w wymienionym wcześniej dekrecie - uprawnieniami do nieruchomości, której prawa własności pozbawiona została jej poprzedniczka prawna - J. M. Istnienie tych uprawnień potwierdziła gmina, będąca aktualnie właścicielem nieruchomości, powołując się w umowie ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego na działce należącej wcześniej do J. M. na art. 1 i 8 wspomnianego dekretu w związku z art. 10, art. 13 ust. 1, art. 27, art. 34 ust. 1 pkt 2 oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 ugn, i stwierdzając, że spadkobiercom byłej właścicielki nieruchomości przysługuje pierwszeństwo jej nabycia. Przepisy stanowiące podstawę prawną ustanowienia prawa współużytkowania wieczystego na rzecz spadkobierców byłej właścicielki wywłaszczonej nieruchomości wskazują, że prawo to spełnia rolę surogatu (choć nieekwiwalentnego) utraconego wskutek wywłaszczenia prawa własności tejże nieruchomości. Nie jest to bowiem przywrócenie byłemu właścicielowi lub jego następcom prawnym prawa własności nieruchomości, lecz 5 Sygnatura akt I SA/Wr 4399/02 rodzaj rekompensaty (oczywiście niepełnej w stosunku do wartości prawa własności) za skomunalizowanie tej nieruchomości. Tak ustanowionego prawa współużytkowania wieczystego na rzecz następców prawnych - spadkobierców byłej właścicielki nieruchomości nie można więc uznać za "nabycie" prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) updof, co w konsekwencji oznacza, że jego zbycie w terminie przewidzianym w tym przepisie nie może wywołać skutków podatkowo-prawnych przewidzianych w art. 28 ust. 2 updof. W takim stanie rzeczy można zasadnie bronić tezy, według której ustanowienie prawa użytkowania wieczystego w wyniku realizacji - przewidzianych w dekrecie z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy - uprawnień byłego właściciela gruntu lub jego następców prawnych, nie jest "nabyciem", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. W rezultacie tego sprzedaż (odpłatne przeniesienie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego. Ku takiej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) updof w kontekście wspomnianego dekretu skłaniają ważkie argumenty Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z 7 maja 2002 r. (III RN 18/02, OSNP 2003, nr 6, poz. 137). Również w piśmiennictwie podkreślono, że kryterium przyjęte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) updof nie może mieć zastosowania względem prawa użytkowania wieczystego nabytego na podstawie dekretu z 1945 r., "ponieważ prowadzi ono do nieuzasadnionej nierówności wobec prawa poprzez nieuwzględnienie specyfiki okresu historycznego, w którym przyszło byłym właścicielom gruntów warszawskich dochodzić należnej im z mocy prawa rekompensaty" (A. Studziński, W. Szczepański: Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 1999 r., III SA 5205/98, Palestra 2000, nr 2-3; tychże: Grunt to fiskalizm, Rzeczpospolita 1999, nr 11). Toteż ustanowienie na rzecz dawnych właścicieli lub spadkobierców właścicieli prawo użytkowania wieczystego nie powinno być oceniane w kategoriach nabycia, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) updop, ponieważ oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, jakkolwiek nie może być utożsamiane ze zwrotem własności, stanowi jednakże swoisty substytut zwrotu prawa własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot jest niemożliwe ze względu na brak ku temu podstaw prawnych w wymienionym wcześniej dekrecie (K. Kubiak: Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego uzyskanego na podstawie dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy, Doradca Podatkowy 2003, nr 1). Wobec dostrzeżonego naruszenia przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) updof wskutek jego nieprawidłowej wykładni w kontekście ustalonego stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy, należało - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w punkcie I sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy. 6