I SA/Po 1563/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont(spr) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 02 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Spółki "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień [...]r. o d d a l a s k a r g ę /-/Wł. Zygmont /-/M.Skwierzyńska /-/K.Pawlicki Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 21 § 1 i 3, art. 47 § 1, art. 53 § 4, art. 207 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 3a, 4, art. 21 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 5 i 6, art. 33 ust. 1 ustawy o VAT - określił "A" Sp. z o.o. w W. za miesiąc sierpień [...]r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...]zł, kwotę odsetek od zaległości w rozmiarze [...]zł, oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy stwierdził, że spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie określonym w akcie założycielskim, zaś ponosiła nakłady inwestycyjne związane z budową hali produkcyjnej w W., której wykonawcą jest spółka "B" Sp. z o.o. w G. W kontrolowanym okresie skarżąca spółka nie uzyskała z działalności statutowej przychodu, jednakże w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc sierpień [...]r. wykazała sprzedaż opodatkowaną wg stawki VAT 7% o wartości netto [...]zł i podatek należny w kwocie [...] zł. Wartości te dotyczyły refakturowania dostaw wody na rzecz spółki "B" Sp. z o.o. i zostały potwierdzone wystawioną fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r. Refakturowania dokonano na podstawie umowy nr [...] z dnia [...]r. uzupełnionej aneksem z dnia [...]r. zawartej pomiędzy spółkami "A" a "B", której §7 pkt "k" stanowi, że wykonawca zobowiązuje się do zwrotu kosztów związanych z użytkowaniem przez niego dla celów budowy energii elektrycznej, wody oraz gazu i ponoszenia opłat z tytułu zrzutu ścieków. Należność za powyższe będzie rozliczana na zasadzie comiesięcznej refaktury kosztów. Opierając się na treści przepisu art. 5 ust. l pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który definiuje pojęcie podatnika, stwierdzono, że spółka "A" Sp. z o.o. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie ciąży na niej obowiązek podatkowy, a w związku z tym nie miała obowiązku składania deklaracji VAT-7. Celem umowy było obejście przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 k.c., poprzez stworzenie pozornego obrotu w taki sposób, aby wykazać przychody ze sprzedaży, a tym samym podatek należny, a następnie uzyskać kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Od decyzji organu podatkowego skarżąca spółka złożyła odwołanie, w którym domagała się uchylenia powyższej decyzji, zarzucając jej błędną interpretację art. 2, art. 5, art. 19, art. 27 pkt 5 i 6 ustawy o VAT i art. 54 § 1 O.p. W szczególności spółka zarzuciła, że w decyzji błędnie przyjęto, iż spółka w momencie składania deklaracji VAT-7 nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ organ podatkowy pominął, że z aktu założycielskiego wynika, iż spółka ma świadczyć usługi związane z nieruchomościami stanowiącymi majątek własny. Spółka dokonała rejestracji w roku [...], a zatem miała prawne podstawy dokonywania czynności będących w zakresie podatku VAT. Zdaniem skarżącej spółki czynnością opodatkowaną było refakturowanie kosztów energii elektrycznej oraz kosztów dostawy wody, które dokonywane było w sposób częstotliwy w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast refakturowanie kosztów jest równoznaczne ze sprzedażą usług i powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawek właściwych. Nawiązując do twierdzeń decyzji o obejściu przepisów podatkowych, spółka wskazała, że umowa jaką zawarła z wykonawcą dotyczyła generalnego wykonawstwa inwestycji, której wartość nakładów przekracza kwotę [...]mln zł. Izba Skarbowa - Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19, art. 21 ustawy o VAT utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podkreślił, że refakturowania dokonano przede wszystkim na podstawie aneksu do wcześniej zawartej pomiędzy spółkami "A" a "B", umowy na wykonanie robót budowlanych z dnia [...]r., którego §7 pkt "k" stanowi, że wykonawca zobowiązuje się do zwrotu kosztów związanych z użytkowaniem przez niego dla celów budowy energii elektrycznej, wody oraz gazu i ponoszenia opłat z tytułu zrzutu ścieków. Aneks zawarty został w celu obejścia przepisów ustawy o VAT, która nie przewiduje refakturowania, bowiem oznacza ono przerzucanie kosztów na nabywcę usługi. Spółka wykorzystała je w celu wykazania sprzedaży opodatkowanej, umożliwiającej zwrot różnicy podatku VAT za sierpień [...]r. Od ostatecznej decyzji podatkowej skarżąca spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. W skardze skarżąca spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji z powodów formalnych i merytorycznych. Decyzji zarzuciła, że wydana została z naruszeniem art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 290 § 1 O.p., art. 2, art. 5 ust. 1, art. 19, art. 21, art. 24 ust. 1, art. 25, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Uzasadniając skargę spółka podała, że organ I instancji najpierw w dniu [...]r. wydał protokół z kontroli, w którym nie stwierdził istotnych nieprawidłowości w ewidencji i rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień [...]., a następnie w dniu [...]r. wydał protokół uzupełniający, w którym zmienił swoje stanowisko stwierdzając, że spółka nie była w miesiącu sierpniu [...]r. podatnikiem podatku od towarów i usług i nie przysługiwał jej zwrot, odliczenie lub przeniesienie na następny okres podatku naliczonego oraz, że nie powinna naliczać podatku należnego. W ocenie skarżącej spółki kontrola kończy się wręczeniem podatnikowi protokołu kontroli i w tym momencie wygasa upoważnienie do kontroli. Ordynacja podatkowa nie przewiduje ponownej kontroli w oparciu o to samo upoważnienie do kontroli oraz sporządzenia protokołu uzupełniającego. W tej sytuacji protokół uzupełniający jako wydany z naruszeniem działu VI Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako dowód w postępowaniu podatkowym. Ponadto skarżąca spółka podniosła, że refakturowanie przez inwestora dodatkowych kosztów związanych z wykonywanymi na jego rzecz usługami stanowi odsprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż energia elektryczna stanowi towar - w przypadku skarżącej rzecz nabytą w celu odsprzedaży. Ponadto próba ingerencji organu w treść zgodnie ze zwyczajami w budownictwie, zawieranych umów oraz stwierdzenie, że treść umowna miała na celu ominięcie przepisów ustawy nie ma żadnej podstawy prawnej ani faktycznej. Taki jest zwyczaj w robotach budowlanych, że zawarcie aneksu porządkuje kwestię kosztów wyłożonych przez inwestora na etapie budowy. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w odpowiedzi na skargę, uznając zarzuty skarżącej spółki za bezzasadne, wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, ponieważ zarzuty skarżącej spółki nie zasługują na uwzględnienie a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę niezbędne jest dokonanie analizy pojęcia podatnika w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. l pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikami są m.in. podmioty (bez względu na ich formę organizacyjną), mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Na podstawie tego przepisu podatnikiem w podatku od towarów i usług zastaje się z mocy prawa, w przypadku wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast zgodnie z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik podatku od towarów i usług obowiązany jest przed dniem wykonania pierwszej czynności, o której mowa w art. 2 ustawy złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, chyba że jest on zwolniony od podatku, bądź wykonuje czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ustawy, co jednak w przypadku Spółki nie miało miejsca. Omawiany przepis art. 9 ust. 1 ustawy, wprowadzając obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przed podjęciem czynności podlegających opodatkowaniu, nie odnosi się bezpośrednio do statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. Podmiot staje się podatnikiem bez względu na fakt złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, co oznacza, że ciąży na nim obowiązek podatkowy i jest zobowiązany do uiszczania podatku. Nie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego pociąga za sobą natomiast skutki określone w ustawie, do których m.in. należy utrata przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług oraz prawa do zwrotu podatku należnego, na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy podkreślić, że rejestracja w podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można jej zastąpić innymi czynnościami. Sformalizowany charakter zgłoszenia rejestracyjnego przejawia się m.in. w określeniu przez ustawodawcę wzoru zgłoszenia oraz wzoru potwierdzenia zgłoszenia. Wynikiem zgłoszenia jest nadanie podatnikowi numeru identyfikacji (np. wyrok NSA z dnia 15 marca 2001 r. - I SA/Gd 2200/98). Momentem dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług jest złożenie w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R (np. wyrok NSA z dnia 29 października 1999 r. I SA/Kr 1618/98). W świetle powyższych ustaleń nie jest zasadny zarzut skarżącej spółki dotyczący nieuzasadnionej odmowy zasadności otrzymania zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy. Dla oceny tego czy skarżąca spółka była podatnikiem w sierpniu [...]r. istotne jest to czy dokonywała czynności opodatkowanych, a nie to czy złożyła zgłoszenie rejestracyjne. W ocenie Sądu, w analizowanym okresie, skarżąca spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem nie mogła skorzystać z instytucji uregulowanej w art. 19 ust. 1, która pozwala na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. W sierpniu [...]r. podatnik nie dokonywał czynności opodatkowanych, a podatek należny został wykazany z tytułu odsprzedaży na podstawie refaktury dostaw wody na rzecz spółki "B". Dokonanie tej jednostkowej czynności nie czyni jednak ze skarżącej spółki podatnika, ponieważ, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, była to czynność, której celem było obejście przepisów podatkowych. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że intencją skarżącej spółki było stworzenie pozornego obrotu w taki sposób, aby wykazać przychody ze sprzedaży, a tym samym podatek należny, a następnie uzyskać kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Analiza działań podatnika oparta została na ocenie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych wywołujących określone skutki w prawie podatkowym. Należy jednak podkreślić, że odmawiając skuteczności czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, nie jest negowana jej zgodność z normami prawa cywilnego. Należy, zatem, przyjąć, że skarżąca spółka w analizowanym okresie nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, a więc zgodnie z art. 19 ust. 4 podatek naliczony za ten okres mogła rozliczyć w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Na marginesie Sąd pragnie wskazać, że ustawodawca przewidział również możliwość uzyskania zaliczkowego zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 24 ustawy, pod warunkiem spełnienia przez podatnika wymogów określonych w szczególności w §29 i §30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem ustala się kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy wykazana w deklaracji kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jest wyższa od należnej ze wskazaniem. W świetle poczynionych powyżej ustaleń skarżąca spółka wykazała w deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku w wartości wyższej od należnej, a zatem organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Z treści przepisu art. 27 ust. 6 ustawy jednoznacznie wynika, że wystarczającą przesłanką do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wyłącznie wykazanie w deklaracji zawyżonej kwoty podatku naliczonego, niezależnie od tego, czy wadliwe sporządzenie deklaracji nastąpiło z winy podatnika czy też nie. Nie znajdują uzasadnienia również zarzuty dotyczące niewłaściwego prowadzenia postępowania podatkowego oraz naruszenia zasad kontroli podatkowej. W ocenie Sądu kontrola podatkowa była przeprowadzona zgodnie z art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez Naczelnika tego Urzędu. Nie ulega wątpliwości, że upoważnienie zawierało określenie zakresu podmiotowego i przedmiotowego kontroli podatkowej. Należy również podkreślić, że nie może stanowić podstawy zarzutu ponowne przeprowadzenie kontroli podatkowej, ponieważ zgodnie z art. 122 w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skoro, zatem organ podatkowy uznał, że niezbędne jest dokonanie dodatkowych czynności kontrolnych, to nie można z tego czynić zarzutu. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121§2 Ordynacji podatkowej. Zasada udzielania informacji prawnej, której istotnym elementem jest norma, z której wynika, iż informacji udziela się na wniosek strony, a zatem wyklucza się aktywną pomoc organu na rzecz strony. Ponadto zobowiązanie wynikające z tej zasady w stosunku do organu podatkowego nie zastępują obowiązku osoby prowadzącej działalność gospodarczą znajomości zasad opodatkowania. Skarżący nie może więc na podstawie zawartych w protokole uzupełniającym oraz decyzjach wiadomości twierdzić, iż mylnie pouczono go o przepisach prawa podatkowego. W ocenie Sądu należy przyjąć zarzut skarżącej spółki nie dotyczy w istocie błędnej informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, lecz jest wyrazem dezaprobaty z rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/W. Zygmont /-/M. Skwierzyńska /-/K. Pawlicki LF