I SA/Wr 676/03

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska -sprawozdawca Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2004 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi D. K. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że złożone w toku postępowania oświadczenia majątkowe D. i K.K. są nierzetelne i po przeprowadzonym postępowaniu ustalił, że w posiadanych oszczędnościach i uzyskanych w 1997 r. dochodach (w łącznej kwocie [...]) brak pokrycia na poniesione wydatki (w kwocie [...] w tym [...] z tytułu lokat bankowych z okresu [...] do [...]) na kwotę [...] czyli na każdego z małżonków na kwotę [...]. Od kwoty tej naliczono skarżącej podatek zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993 r. Nr 90, poz 416 ze zm.) - dalej w skrócie updf. Na kwotę poniesionych przez małżonków w 1997 r. wydatków składały się: * [...] zakup maszyny do automatycznego robienia zdjęć marki MINILAB PP 728 wraz z dodatkowym wyposażaniem, potwierdzony fakturą VAT nr [...] z dnia [...], * [...]spłata kredytu krótkoterminowego zaciągniętego z Banku Zachodnim SA I O/G., * [...] nabycie prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu o powierzchni [...]m2 położonej w G. przy ul. G. [...] ([...]) i opłaty notarialne z tym związane ([...]), - [...] pozostałe wydatki w tym: wyżywienie, ubrania, opłaty związane z zamieszkaniem, zakup środków "czystości i innych towarów, zaliczki na podatek dochodowy i podatek od nieruchomości, zdrowie, eksploatacja i ubezpieczenie samochodu, składki na ubezpieczenie społeczne, - [...] jako zasoby majątkowe zgromadzone w 1997 r.- różnica stanów zasobów na rachunkach bankowych na dzień [...] i [...]. Do dochodów uzyskanych w 1997 r. zaliczono: wynagrodzenie skarżącej ze stosunku pracy w kwocie [...], dochody z działalności gospodarczej w kwocie [...], zwrot VAT w kwocie [...], odsetki od oszczędności w kwocie [...], amortyzację w kwocie [...], kredyt krótkoterminowy w kwocie [...] Jako zasoby majątkowe posiadane przez D. i K.K. w dniu [...] uwzględniono kwotę [...], na którą składały się: * środki pieniężne uzyskane przez D. K. z wynagrodzeń ze stosunku pracy w latach 1978-1996 w kwocie [...], * środki pieniężne uzyskane przez K. K. z tytułu wynagrodzeń w latach 1981-1987 w kwocie [...], * środki pieniężne uzyskane przez K. K. z działalności gospodarczej - usługi fotograficzne - prowadzonej w G., opodatkowanej w formie karty podatkowej w kwocie [...], * środki pieniężne z działalności gospodarczej K. K. opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskane w 1994 r. w kwocie [...], * środki pieniężne z działalności gospodarczej K.K. opodatkowanej według zasad ogólnych uzyskane w 1996 r. w kwocie [...] (w 1995 r. z działalności gospodarczej K.K. wykazał stratę w kwocie [...]). Dokonując powyższych wyliczeń przyjęto, zgodnie w wyjaśnieniami skarżącej, że całość uzyskanych dochodów ze stosunku pracy za lata 1978-1995 skarżąca i jej mąż przeznaczali na oszczędności - kupowali dolary USA, a następnie od 1996 r. sukcesywnie sprzedawali te dolary i uzyskane środki lokowali w złotówkach na lokatach terminowych i w obligacjach z myślą o zakupie maszyn i budowie domu. Wysokość dochodów uzyskanych przez K. i D. K. z wynagrodzeń ze stosunku pracy przyjęto zgodnie z danymi wynikającymi z deklaracji Rp-7 składanej dla celów ubezpieczenia społecznego. Dochody te przeliczono według kursu wolnorynkowego na dolary, a następnie według kursu obowiązującego w 1996 r. na złote. Wysokość dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej (usługi fotograficzne) prowadzonej przez K. K. w latach 1987-1993 r., opodatkowanych w formie karty podatkowej, ustalono szacunkowo. Do szacunku wykorzystano zaznany przez męża skarżącej dochód uzyskany w 1994 r. z działalności gospodarczej w kwocie [...] (obejmował usługi fotograficzne i handel). Ustalono w jakim stosunku dochód ten pozostawał do przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarcze narodowej ogłoszonego przez GUS i tak wyliczony wskaźnik 2,545 zastosowano do przeciętnych wynagrodzeń w gospodarce narodowej za poszczególne lata, w których K.K. prowadził działalność - opodatkowaną w formie karty podatkowej. Tak ustalony dochód, uwzględniając wyjaśnienia skarżącej i jej męża, że wszystkie zarobione pieniądze lokowali w dolary USA, przeliczono na dolary USA według kursu wolnorynkowego, a następnie według średniego kursu dolara USA przeliczono na złote. Dochody uzyskiwane w latach późniejszych przyjęto na podstawie składanych zeznań podatkowych. Organ podatkowy uznał za nierzetelne oświadczenia o stanie majątkowym D. i K. K. w części dotyczącej kwot zaoszczędzonych w latach poprzedzających 1997 r. Skarżąca podała, że z dochodów uzyskanych ze stosunku pracy w latach 1978-1995 zaoszczędziła kwotę [...], ponadto z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców zaoszczędziła kwotę [...]. Środków wykazanych jako uzyskane z tytułu pracy w gospodarstwie rodziców nie uwzględniono, bowiem z zeznań matki skarżącej wynikało jedynie, że w zamian za pracę w gospodarstwie rolnym rodzice sfinansowali córce zakup i wyposażenie mieszkania, zakup samochodu marki Fiat 126 p, a po jego sprzedaży dofinansowali zakup samochodu Volkswagen Polo, obecnie pomagają nadal w formie żywnościowej. Z zeznań tych nie wynika aby skarżąca za pracę w gospodarstwie rodziców otrzymała także wynagrodzenie w formie pieniężnej. Przyjęto zatem, że środków takich skarżąca nie otrzymała. Maż skarżącej wykazał w oświadczeniu majątkowym środki pieniężne posiadane na dzień [...] w kwocie [...] (w tym uzyskane z umowy o pracę w kwocie [...] i uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1987 - 1993 r. w kwocie [...] zł). Wysokość dochodów ze stosunku pracy przyjęto zgodnie z deklaracją Rp -7 i po przeliczeniu ich na dolary USA i ponownie na złotówki ustalono, że K. K. mógł zaoszczędzić z tego tytułu maksymalnie kwotę [...]. Badając wysokość dochodów uzyskanych w latach 1987 -1993 z działalności gospodarczej ustalono, że K. K. prowadził działalność bez zatrudnienia pracowników, z 71 miesięcy w tym okresie przepracował 69 miesięcy. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż uwzględniając wykazaną w oświadczeniu kwotę zaoszczędzonego dochodu należałoby przyjąć, że co miesiąc skarżący odkładał kwotę [...] (tj. [...] przed denominacją)) czyli około [...] (przed denominacją) rocznie. Przyjmując, że w okresie tym ponosił choćby minimalne wydatki na życie, podatki, ubezpieczenia, zakup towarów, a także zakup maszyn dochód ten musiałby być znacznie wyższy. Przy czym roczne przeciętne wynagrodzenie w 1993 r. wynosiło [...] i było najwyższe od 1987 r. Wiarygodności oświadczenia w tym zakresie w ocenie organu pierwszej instancji przeczy także wysokość dochodów wykazanych przez skarżącego w okresie od [...] do [...], kiedy to rozszerzył prowadzoną działalność o handel, a rozliczał się na zasadach ogólnych wykazując stratę z działalności w kwocie [...], a także dochód zeznany za 1994 r. Po dokonaniu oceny wyjaśnień K. K. oraz dochodów (przychodów) wykazywanych w latach późniejszych opodatkowanych w formie ryczałtu ewidencjonowanego lub na zasadach ogólnych wyliczono, że w związku z prowadzoną działalnością na dzień [...] mógł on zaoszczędzić kwotę [...]. Dochody z prezentów ślubnych otrzymanych przez K. i D. K. przyjęto w kwocie przez nich zaznanej tj. [...] uznano jednocześni, że jest to kwota odpowiadająca koniecznym wydatkom na utrzymanie rodziny ponoszonym przez skarżących od daty zawarcia małżeństwa w 1993 r. do [...] (wg rocznika statystycznego około [...]) Nie uznano za wiarygodne wyjaśnień K. K., dotyczących darowizny otrzymanej od K.K. w łatach 1982-1990 w kwocie [...]. Darowizny tej nie potwierdzono, żadną umową. W umowie darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego, a dotyczącej zakładu fotograficznego sporządzonej w 1987 r. zapisano, że w okresie 5 lat poprzedzających tę darowiznę darczyńca nie czynił żadnych darowizn na rzecz obdarowanego. Po zapoznaniu z tymi ustaleniami męża skarżącej, zmienił on wyjaśnienia twierdząc, że darowizna miała miejsce w 1980 lub 1981 r. Wyjaśnienia te uznano za niewiarygodne. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania albo, uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zrzuciła, że decyzja ta narusza przepisy: art. 20 ust. 1 i ust. 3 updf, przez jego zastosowanie w sytuacji kiedy skarżąca i jej mąż wskazali, iż środki pieniężne uzyskali z legalnych źródeł przed 1997 r. i w sposób wiarygodny uprawdopodobnili, że kwota uzyskanych środków pozwoliła im sfinansować ponoszone w latach późniejszych wydatki, * art. 180 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 zez zm.) art. 122 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne pominięcie w postępowaniu dowodów: z ponownego przesłuchania świadka A. P. na okoliczność dochodów uzyskanych przez skarżącą od rodziców z pracy w ich gospodarstwie rolnym oraz z ekspertyzy rzeczoznawcy w zakresie usług fotograficznych; o przeprowadzenie tych dowodów wnioskowano, a ich pominięcie powoduje, że decyzję wydano w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, * art. 199 Ordynacji podatkowej w związku ze 180 i 192 tej ustawy przez pominięcie dowodów z dodatkowego przesłuchania podatnika w zakresie sprecyzowania warunków i efektów finansowych osiągniętych w okresie kiedy działalność opodatkowana była w formie karty podatkowej, co w ocenie strony w sposób istotny rzutowało na rozstrzygnięcia; ponadto wg skarżących wszelkie wątpliwości winny być tłumaczone na korzyść podatnika a nie odwrotnie -jak w przedmiotowych sprawach, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przy wnioskowaniu o zdarzeniach gospodarczych, które przed 1997 r. generowały dochody podatników, a w konsekwencji pozwoliły na zgromadzenie zasobów pieniężnych umożliwiających w latach późniejszych rozwijanie działalności gospodarczej i lokowanie środków pieniężnych w banku; ponadto skarżąca wskazuje, że nie miała obowiązku przechowywać dokumentów dłużej niż 5 lat zatem trudno od niej wymagać aby swoje twierdzenia udokumentowała w inny sposób niż poprzez zeznania i wyjaśnienia. Skarżąca zarzuca, że bezpodstawnie nie uznano za uzyskanie dochodów wykazanych w oświadczeniach jako zgromadzone środki pieniężne przed 1997 r., w szczególności darowizny w kwocie [...], wyłącznie z tego powodu, że po 21 latach mąż skarżącej nie dysponował umową darowizny. W ocenie skarżącej bezzasadne ustalono w drodze szacowania w jakiej wysokości K. K. mógł uzyskać dochody w działalności gospodarczej, opodatkowane w formie karty podatkowej, gdyż do tych czynności winien być powołany rzeczoznawca z zakresu usług fotograficznych, który mógłby określić jakie dochody w tego rodzaju działalności, w tamtym okresie można było uzyskać. Skarżąca wskazuje ponadto, że gdyby prowadzona działalność przynosiła dochody w wysokości przyjętej przez organ pierwszej instancji, działalność taka byłaby całkowicie nieopłacalna. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazano, iż zgodnie z art. 20 ust 3 updf wysokość dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się porównując poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatków do wartości zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich mienia. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że podatnicy w 1997 r. ponieśli wydatki przewyższające uzyskane w tym roku dochody, stąd koniecznym było ustalenie wartości majątku zgromadzonego w latach poprzednich, z którego mogli pokryć poniesione wydatki. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami skarżących i uznał, ze organ pierwszej instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów bowiem swobodna ocena dowodów polega na tym, że organ ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Wyjaśnienia podatnika oraz zeznania świadków podlegają ocenie organu podatkowego przy czym ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne na tle całości zgromadzonego materiału dowodowego. Oświadczenia złożone przez D. i K. K. w zakresie kwot zgromadzonych środków pieniężnych przed 1997 r. zostały poddane analizie. Wykazane przez pracodawców kwoty dochodów w deklaracjach Rp-7 zostały przeliczone na dolary USA zgodnie z wyjaśnieniami podatników. Przy przeliczaniu na dolary USA zastosowano kurs wolnorynkowy. Dokonując przeliczenia ponownie na złotówki stosowano obowiązujący wówczas średni kurs wymiany walut. W wyniku tych analiz ustalono, że podatnicy nie mogli zaoszczędzić wymienionych w oświadczeniu kwot. Wykazane w oświadczeniu dochody K. K. z działalności gospodarczej także poddano analizie, w jej wyniku ustalono, że aby uzyskać podaną kwotę K. K. z prowadzonej działalności musiałby uzyskiwać dochody niemożliwe w tych warunkach do uzyskania. Dokonano zatem oszacowania dochodów jakie skarżący mógł przeznaczyć na oszczędności w latach, w których prowadził działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej. Metodę przyjętą przez organ pierwszej instancji uznano za prawidłową. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie było podstaw do powoływania rzeczoznawcy z zakresu usług fotograficznych w sytuacji kiedy zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko w zakresie ponownego przesłuchania świadka A. P., uznając, że świadka przesłuchano już na okoliczności wymienione we wniosku. W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego D. K. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji lub decyzji Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając, że decyzje obu instancji naruszają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa zakresie wskazane już w odwołaniu od decyzji. Skarżąca podniosła, ponadto iż K. K. przedstawił w postępowaniu jakich materiałów używał do wykonania zdjęć i jak grupował odpowiednie czynności dla wykonania fotografii, obróbki materiałów negatywowych, pozytywowych aż po finalne zdjęcie oraz wskazał ile zdjęć mógł wykonać. Do tych wyjaśnień organ I instancji nie ustosunkował się szczegółowo, odmówił także przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy rzeczoznawcy. Przyczyna odmowy powołania rzeczoznawcy w ocenie skarżącej była obawa, iż przedstawiona przez niego opinia spowoduje konieczność zmiany wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji. W ocenie skarżącej nie można porównywać działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża w latach 1987-1993 z działalnością jaka prowadził w 1994 r. ze względu tworzenie nowego typu firmy usługowo-handlowej, a także ze względu na założenie rodziny co wiązało się z nowymi obowiązkami i koniecznością poświecenia czasu także rodzinie a nie wyłącznie pracy zawodowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził bowiem w przedmiotowej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, które wpływałoby na treść rozstrzygnięcia. Postępowanie w zakresie dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, iż w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatników bez żadnego dodatkowego udokumentowania muszą być podane szczegółowej analizie zarówno co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie sporne są: wysokość kwot jakie skarżąca i jej mąż mogli zaoszczędzić przed 1997 r. z dochodów ze stosunku pracy, oraz z dochodów z prowadzonej w latach 1987-1993 przez K. K. działalności gospodarczej, a także czy przed 1997 r. skarżąca otrzymywała wynagrodzenie pieniężne za pracę w gospodarstwie rolnym rodziców i czy jej mąż otrzymał darowiznę od K. K. w kwocie [...]. Przeprowadzona w tym zakresie przez organy podatkowe analiza danych wynikających z oświadczeń podatników w szczególności co do ich wiarygodności nie budzi zastrzeżeń. Wysokość dochodów D. i K. K. w wynagrodzeń ze stosunku pracy została przyjęta w kwotach faktycznie przez nich uzyskanych, a poczynione z tych dochodów oszczędności wyliczone w sposób wskazany przez samych podatników, którzy zgodnie twierdzili, że wszystkie zarobione pieniądz przeznaczali na zakup dolarów USA, a następnie sukcesywnie wymieniali ponownie na złotówki i wpłacali na lokaty terminowe. W ocenie Sądu brak zatem podstaw do zakwestionowania wyliczeń dokonanych przez organy podatkowe. Nie budzi także zastrzeżeń, sposób ustalenia wysokości dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K., opodatkowanego w formie karty podatkowej. Organy podatkowe wykorzystały bowiem faktycznie wykazywany przez K.K. dochód z prowadzonej działalności w 1994 r. i przyjęły, że dochody te kształtowały się podobnie w latach poprzednich. Porównując wysokość tych dochodów do średniej płacy w gospodarce narodowej w 1994 r. i tak wyliczony wskaźnik stosując do średnich wynagrodzeń w gospodarce narodowej w latach wcześniejszych wyliczono szacunkowo dochody uzyskane z działalności gospodarczej w latach 1987-1993. Należy jednak zwrócić uwagę, że kwoty wyliczone w ten sposób uznano za kwoty przeznaczone na oszczędności. Nie pomniejszano ich o kwoty wydatkowane na opłacenie podatków ubezpieczeń, rozwijanie prowadzonej działalności itp. które podatnik na pewno ponosił. Nie można uznać za uzasadniony zarzutu K. K., iż na skutek organizacji pracy i stosowania nowoczesnych metod mógł osiągnąć dochody wskazane w oświadczeniu majątkowym. W świetle przedstawionych przez organy podatkowe wyliczeń i analiz danych wykazanych w oświadczeniu majątkowym podatnika zasadnie uznano je za niewiarygodne. Wynika z niego bowiem, że K. K. w każdym miesiącu przeznaczał na oszczędności kwotę [...] ([...] przed denominacja) co rocznie dawałoby kwotę [...] ([...] przed denominacja), przy czym roczne przeciętne wynagrodzenia w gospodarce narodowej kształtowało się w kwotach od [...] w 1987 r. do [...] w 1993 (kwoty przed denominacją). Z oświadczenia wynika zatem, że miesięczne oszczędności podatnika kształtowały znacznie powyżej kwoty rocznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Uwzględniając dodatkowo: fakt, iż jest to wyłącznie kwota oszczędności, a zatem nie zostały w niej uwzględnione wydatki jakie podatnik ponosił w związku z prowadzona działalnością gospodarczą, a także fakt, iż działalność skarżący prowadził jednoosobowo w niedużej miejscowości, a w roku 1994 K.K. uzyskał dochód ze świadczenia usług fotograficznych w kwocie [...] należy całkowicie zgodzić się z organami podatkowymi, że podatnik dochodu wskazanego w oświadczeniu majątkowym z tego źródła przychodu nie uzyskał. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych co do zasadności powoływania biegłego z zakresu usług fotograficznych, który wyliczyłby w jakiej wysokości podatnik mógł uzyskać dochody stosując wskazane przez siebie sposoby wykonywania tych usług i stosowaną zasadę organizacji pracy. Opinia taka poza określeniem hipotetycznych możliwości w żaden sposób nie odnosiłaby się do faktycznie uzyskiwanych dochodów. O uzyskiwanych dochodach decyduje przede wszystkim popyt na tego rodzaju usługi na danym terenie. Podatnik nie wskazywał bowiem na uzyskiwanie większych zleceń spoza terenu, na którym działalność gospodarczą prowadził. Zatem i tak organy podatkowe ustalając kwotę oszczędności jaką K. K. mógł uzyskać z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1987-1993 (opodatkowanej w formie karty podatkowej) musiałaby się odnosić do faktycznie uzyskanych przez podatnika dochodu w latach 1993-1994, które wskazywały na faktyczny popyt na tego rodzaju usługi. Wyliczając wielkość dochodów z usług fotograficznych w latach 1987-1993 organy podatkowe przyjęły wielkość dochodów uzyskanych w 1994 r. zarówno z usług fotograficznych jak i ze sprzedaży materiałów fotograficznych, mimo, iż w latach wcześniejszych podatnik dochodu z handlu nie uzyskiwał. Wyliczonego dochodu nie pomniejszano też o wydatki związane z prowadzona działalnością Oznacza to, że przy ustalaniu zaoszczędzonych kwot stosowano zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Z tych też względów zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące zmiany charakteru prowadzonej działalności jak i ograniczenia od 1994 r. czasu przeznaczonego na wykonywanie działalności w ocenie Sądu nie wpłynęły w istotny sposób na ustalenie kwoty oszczędności związanych z działalności gospodarczą prowadzonej w latach 1987-1993 przez K. K. W ocenie Sądu brak także podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych odnośnie uzyskanych przez skarżąca dochodów z pracy w gospodarstwie jak również odnośnie darowizny w kwocie [...] otrzymanej przez K. K. od K.K. Przeprowadzone dowody: z przesłuchania w dniu [...] świadka A. P. (matka skarżącej) oraz z umowy darowizny sporządzonej w Państwowym Biurze Notarialnym w G. w dniu [...] pomiędzy K. K. i M.K. (darczyńcy) a K. K. (obdarowany), dotyczącej darowizny lokalu użytkowego wskazują, że oświadczenia majątkowe złożone przez podatników tym zakresie są niewiarygodne. Z § 9 umowy darowizny jednoznacznie wynika, że jest to pierwsza darowizna między tymi osobami a z zeznań złożonych przez matkę skarżącej w obecności D. i K. K. nie wynika aby rodzice za pomoc w gospodarstwie rolnym wypłacali skarżącej gotówkę. Odmowa ponownego przesłuchania matki skarżącej (postanowienie z dnia [...]) na okoliczności, na które była już przesłuchiwana, w obecności skarżącej i jej męża, w ocenie Sądu nie narusza przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na treść decyzji. Nie jest możliwy do zaakceptowania sposób wyliczenia oszczędności zgromadzonych przez skarżąca w okresie przed 1997 r. zaprezentowany w piśmie z [...]. Skarżąca wyliczyła jaki procent przeciętnego wynagrodzenia stanowiły wynagrodzenia uzyskane przez nią w poszczególnych latach (1987-1995), a następnie stosując tak wyliczone procenty do przeciętnego wynagrodzenia z 1997 r. wyliczyła kwoty wykazane w oświadczeniu jako oszczędności z dochodów ze stosunku pracy. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że takie wyliczenie w zestawieniu z wyjaśnieniami skarżącej o zakupie dolarów USA jest niezrozumiała. Zgodzić się ponadto trzeba z oceną dokonana w tym zakresie przez Izbę Skarbowa, iż wyliczenie takie jest pozbawione logiki. Stanowi bowiem jedynie porównaniem średnich dochodów uzyskiwanych w latach 1978-1995 ze średnimi dochodami w 1997 r. a nie wyliczenie faktycznych oszczędności skarżącej i jej męża. Nie można bowiem nie uwzględniać wpływy jaki miał okresu bardzo wysokiej inflacji i denominacji złotego na wysokość oszczędności. Z faktu, że skarżąca uzyskała dochody np. w kwocie odpowiadającej średniej krajowej w 1978 r. nie wynika, że zaoszczędziła z tego tytułu kwotę odpowiadająca średniej krajowej w 1997 r. Z tych względów uznano, że przyjęty przez organy podatkowe sposób wyliczenia kwoty oszczędności zgromadzonych na dzień [...] jest zgodny z wyjaśnieniami skarżącej i jej męża oraz opiera się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego, a zarzuty w zakresie braków w ustaleniach faktycznych czy przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów nie znajdują uzasadnienia. W tym stanie rzeczy Sąd, kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę -jako nieuzasadnioną - oddalił.