I SA/Ol 252/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004r., sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia straty podatkowej z działalności gospodarczej za 2001 rok, oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 marca 2004 r. nr "[...]" określającej stratę podatkową z działalności gospodarczej za 2001 r. w wysokości 6.687.455,31 zł , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję . Organ I instancji określił Spółce stratę podatkową z działalności gospodarczej za 2001 r. w wysokości 6.687.455,31 zł. , tj. o kwotę 438.381,29 zł mniejszą od wykazanej w zeznaniu od ostatecznej wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. . Wskazana różnica powstała w wyniku zaniżenia przez skarżącą spółkę przychodów o kwotę 124.200,14 zł , oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 314.181,15 zł . Na wartość zaniżenia przychodów złożyła się : - kwota 118.492,98 zł, stanowiąca przychód w naturze z tytułu bezpłatnie otrzymanych części zamiennych i wyposażenia od kontrahenta zagranicznego , - kwota 5.707,16 zł stanowiąca otrzymane odsetki od firmy "A" Sp. z o.o. w L., zasądzone wyrokiem sądowym Nr "[...]". Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło na skutek zaliczenia do nich : - kwoty 95.412,12 zł , stanowiącej odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych przekazanych Spółce w odpłatne użytkowanie przez "B" S.A. w W., - kwoty 5.764,72 zł , stanowiącej statystyczne odchylenia od ceny ewidencyjnej samochodu P , - kwoty 1.690,24 zł , stanowiącej odpisy amortyzacyjne od wartości samochodu P , stanowiącego własność "B" S.A. w W., przekazanego Spółce w odpłatne użytkowanie , - kwoty 78.848,00 zł , stanowiącej naliczony podatek VAT nie podlegający odliczeniu od podatku należnego za okres od maja do grudnia 1999 r. , który decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2004 r., znak: "[...]" został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z roku 1999 , - kwoty 68.976,87 zł , stanowiącej wartość udziałów skarżącej w C Sp. z o.o. w E., w związku z utratą ich wartości , - kwoty 63.489,20 zł, stanowiącej podatek należny od wartości sprzedanych kontrahentom zagranicznym materiałów , wyrobów i części, które nie zostały wywiezione z kraju. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł , iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia do przychodów Spółki wartości nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., nr 54 , poz. 654 ze zm ., dalej cyt. jako pdop ) . Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika , że w 2001 r. D Sp. z o.o. w E.: - korzystał nieodpłatnie z maszyn i urządzeń wykorzystywanych do produkcji wiązek do "K" , otrzymanych od firmy M , na podstawie obowiązującej w 2001 r. Umowy o Użytkowaniu Maszyn , Systemów i Wyposażenia z dnia 16 grudnia 1999 r. , - otrzymał nieodpłatnie części do maszyn i urządzeń oraz wyposażenie służące do produkcji wiązek na potrzeby firmy M, - obciążył firmę V kosztami inwestycyjnymi związanymi z uruchomieniem produkcji wiązek do P ( zgodnie z fakturą Nr "[...]" z 22 marca 2001 r. ) , - obciążył firmę R kosztami wykonania zaginaka do produkcji wiązek 81838 na potrzeby firmy R ( zgodnie z rachunkiem Nr "[...]" z dnia 27 lutego 2001 r.) . Stosownie do art. 12 ust 1 pkt 2 pdop do przychodów zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust 6 pkt 4 pdop , ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości , w dacie otrzymania świadczeń . Z uwagi na brak możliwości uzyskania informacji dotyczącej innych producentów oraz cen rynkowych za wynajem lub dzierżawę specjalistycznych maszyn do produkcji wiązek samochodowych, jak również biorąc pod uwagę wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2003r. Sygn. akt III SA 2406/01 wydany w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych Spółki D w E. za 1999 r., organ podatkowy odstąpił od naliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń, otrzymanych w postaci bezpłatnego korzystania z maszyn i urządzeń stanowiących własność kontrahentów zagranicznych . Naliczono natomiast ,od wartości bezpłatnie otrzymanych części zamiennych oraz wyposażenia , wartość przychodów w naturze , którą obliczono zgodnie z art. 12 ust. 5 pdop biorąc za podstawę przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości w dniu osiągnięcia przychodu w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Wartość ta została ustalona na podstawie wartości części i wyposażenia wynikających z ewidencji pozabilansowej prowadzonej przez Spółkę. Zapisy w ewidencji dokonywane były na podstawie dokumentów odprawy celnej SAD na ogólną kwotę 34.514,46 DEM i 15.585,46 EURO . Biorąc pod uwagę średni kurs DEM i EURO , zgodnie z tabelą NBP z dnia otrzymania części zamiennych i wyposażenia , przychód w naturze z tytułu bezpłatnie otrzymanych w 2001 r. części zamiennych i wyposażenia , ustalono na kwotę 118.492,98 zł (zgodnie z załącznikiem nr 8 do protokołu z czynności kontrolnych z dnia 11 lutego 2003 r.) . Organ II instancji nie podzielił zarzutów skarżącej , iż dowolnie zinterpretowano zapisy umowy z 16 grudnia 1999 r. . Zgodnie z Umową o Użytkowaniu Maszyn, Systemów i Wyposażenia , zawartą pomiędzy M a Spółką z o.o. D w E., dostarczone przez M do D maszyny , systemy i wyposażenie były w pełni sprawne (§ 1 umowy - k. 32 akt podatkowych ) . Spółka odpowiedzialna była za odpowiednią konserwację i naprawy wynikające z normalnego zużywania się maszyn. Oprócz tego ponosić miała wszystkie koszty wynikające z naprawy maszyn (§ 7 umowy - k. 34). Zobowiązana była również do utrzymywania maszyn w stanie bezpieczeństwa i niezawodności (§ 8 umowy - 34 k.). Oceniając treść umowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , iż jest ona zgodna z przepisami Kodeksu cywilnego , dotyczącymi użytkowania oraz użyczenia (art. 259 oraz 713 Kc ) . Wymiana części zamiennych maszyn i urządzeń mieści się w pojęciu zwykłych kosztów utrzymania rzeczy . Do kosztów tych zalicza się bowiem wydatki i nakłady pozwalające zachować rzecz w stanie nie pogorszonym . Organ odwoławczy nie zgadza się również z zarzutem Spółki , iż organy podatkowe narzucały jej pożądane zachowanie i obowiązki umowne . Zdaniem organu II instancji zarzut ten jest bezzasadny. Organy podatkowe zobowiązane są bowiem do analizy zawartej umowy pod kątem przepisów podatkowych . Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 pdop wartość przychodów w naturze stanowi przychód używającego dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym . W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w części doliczenia do przychodów Spółki D kwoty 118.492,98 zł , stanowiącej przychód w naturze z tytułu bezpłatnie otrzymanych w 2001 r. części zamiennych i wyposażenia . Organ II instancji zgadza się także z pozostałymi poczynionymi przez organ I instancji ustaleniami. Powyższą decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2004r. nr "[...]" w sprawie określenia straty podatkowej z działalności gospodarczej za 2001 r. w wysokości 6.687.455,31 zł zaskarżył D Sp. z o.o. w E. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości . Co prawda skarżący zarzucił , iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego jednak nie sprecyzował jakie naruszenia jego zdaniem zostały popełnione przy wydawaniu przedmiotowej decyzji . Można jednak wywnioskować , że chodzi o nieprawidłowe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 pdop przez zakwalifikowanie wartości nieodpłatnie otrzymanych ( na podstawie umowy z dnia 16 grudnia 1999r. zawartej pomiędzy D Sp. z o.o. w E. a M) rzeczy w postaci otrzymanych z importu części zamiennych do maszyn i urządzeń o wartości 118.492,98 zł , jako przychodu w naturze. Skarżący zarzuca również , iż organy podatkowe narzuciły stronom umowy nowe, odmienne obowiązki nie wynikające z treści umowy . Według D Sp. z o.o. w E. otrzymane na podstawie umowy świadczenia nie miały charakteru świadczeń nieodpłatnych a wzajemnych. O takim charakterze świadczą zapisy § 7 umowy , które wskazują , iż " Jeżeli wymiana lub naprawa części okaże się niezbędna z powodu przyczyn niezawinionych żadnej ze stron , strony uzgodnią podział kosztów D poniesie wszystkie koszty wynikające z tego" . Tym samym Spółka D ponosiła koszty związane z wymianą części i naprawą maszyn , zaś kontrahent zagraniczny na swój koszt dostarczał części zamienne. Zdaniem skarżącego za takim rozumieniem zapisów umowy przemawia także to, iż wartość dostarczonych części zamiennych stanowi zbyt znaczną kwotę aby można było ją potraktować jako upominek czy darowiznę ze strony kontrahenta zagranicznego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Badając zaskarżoną decyzję w aspekcie jej zgodności z prawem ,sąd nie stwierdził ani uchybienia przepisom postępowania, ani naruszenia prawa materialnego . Nie ma więc podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za wydaną z naruszeniem prawa w rozumieniu art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D. U. Nr 153 poz. 1270 ; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wprawdzie, jak wyżej stwierdzono, skarga nie precyzuje wyraźnie jakie przepisy prawa miały być naruszone przez organy skarbowe, lecz można z niej wywieść, że chodzi o przepis art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istota sporu sprowadza się przy tym do kwestii ,czy organy skarbowe prawidłowo zakwalifikowały otrzymywane na podstawie umowy z 16 grudnia 1999r. (k.32 akt pod.) od zagranicznego kontrahenta części zamienne do maszyn i urządzeń jako nieodpłatny przychód w naturze. W rozpatrywanej sprawie nie jest bowiem kwestionowane, że skarżąca spółka otrzymała w 2001roku części zamienne do maszyn i urządzeń wykorzystywanych do produkcji tzw. wiązek elektrycznych do samochodów. Części te montowane były w maszynach i urządzeniach także dostarczonych przez kontrahenta zagranicznego na podstawie tej samej umowy " o użytkowaniu maszyn, systemów i wyposażenia". W ocenie sądu , zaskarżona decyzja dokonała trafnej interpretacji treści umowy z punktu widzenia prawa podatkowego, a w szczególności art.12 ust.1pkt 2 ustawy p.d.o.p Wymieniany art. 12 ustawy p.d.o.p. określa przykładowo co uważane jest za przychód w rozumieniu ustawy. Ustalenie , czy mamy do czynienia z przychodem ma natomiast znaczenie w świetle art. 7 ust.1 i 2 ustawy p.d.o.p., gdyż jest niezbędne do ustalenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z cyt. art. 7 p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest bowiem dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód został osiągnięty, zaś dochodem jest - z zastrzeżeniem wyjątków nie mających zastosowania w niniejszej sprawie- nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym. Aby jakiś przychód, rozumiany jako przysporzenie aktywów podatnika , nie powodował powstania obowiązku podatkowego , musiałby być wyraźnie tak określony przez ustawę. Takim przepisem , określającym co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, jest art. 12 ust. 4 p.d.o.p. Zawarty w nim katalog wyłączeń jest wyczerpujący i nie zawiera wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze. Tego rodzaju świadczenia i przychody w naturze są natomiast wyraźnie wymienione wśród źródeł przychodów w wymienianym już art. 12 ust.1 pkt 2 p.d.o.p. Skarżąca powołuje się w skardze na zapisy umowy , które - według niej - nie pozwalają na uznanie otrzymywanych części zamiennych za nieodpłatne świadczenia. Należy zatem stwierdzić ,zarzut nierozważenia całej treści umowy nie znajduje uzasadnienia. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, której motywację organ odwoławczy podzielił, dokonała oceny całości umowy a nie tylko cytowanego w skardze §7. Przywołano ponadto argumentację wywiedzioną z przepisów art. 710-719 oraz art. 252-265 kodeksu cywilnego. Przestawiona przez organy skarbowe motywacja przyjętych ustaleń i oceny spornych przychodów z punktu widzenia prawa podatkowego jest w ocenie sądu trafna , odpowiadając przy tym zasadom wyrażonym w art. 187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowością przyjętego przez zaskarżoną decyzję stanowiska co do prawnopodatkowej oceny charakteru otrzymywanych przez spółkę części, przemawia w szczególności fakt ,że spółka otrzymywała je bez obowiązku zapłaty lub innego świadczenia ekwiwalentnego. Otrzymane części wykorzystywane zaś były do realizowania produkcji a więc do osiągania dalszych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Otrzymywane części stanowiły więc niewątpliwie przysporzenie majątkowe. Aby realizować swe cele produkcyjne spółka nie musiała tych części zakupować. Tak otrzymane części nie stanowiły w oczywisty sposób elementu kosztów uzyskania przychodów , o których mówi art. 15 p.d.o.p. Zdaniem sądu trafne jest przy tym stanowisko ,że za przyjęciem odpłatności otrzymanych w naturze przychodów (a nieodpłatnych świadczeń, jak podaje skarga) nie może przemawiać przewidziany w §7. umowy obowiązek konserwacji i naprawy z normalnego zużycia oraz obowiązek w zakresie kosztów. Tego typu obowiązki to normalne, wynikające także z powoływanych przepisów kodeksu cywilnego, konsekwencje korzystania z niedopłatnie otrzymanych rzeczy, leżące w interesie obu stron ale przede wszystkim podmiotu wykorzystującego otrzymaną rzecz do realizacji jego celów . W ocenie sądu nie jest to w żadnym razie świadczenie wzajemne , skutkujące przyjęciem ,że rzeczy otrzymano odpłatnie i nie jest to ekwiwalent za używanie otrzymanej rzeczy. W ocenie sądu , jakkolwiek kwestia ta nie jest podnoszona w skardze, nie ma także podstaw do kwestionowania prawidłowości ustalenia wartości uznanych za przychód w naturze rzeczy. W ustalonym stanie faktycznym organy skarbowe trafnie zastosowały jako podstawę wyceny art.12 ust.5 p.d.o.p., odnoszący się do przychodów w naturze, wychodząc w zaistniałej specyficznej sytuacji z wartości części i wyposażenia , wynikającej z ewidencji pozabilansowej prowadzonej przez spółkę w oparciu o dokumenty odprawy celnej. W tym stanie sprawy, uznając ,że nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, na podstawie art.151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi.