II FSK 643/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1/ "A." Spółki z o.o. z siedzibą w W. 2/ Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1954/02 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r., I SA/Wr 1954/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez "A." spółkę z o.o. w W. decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Ponadto orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu i zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej 14.015 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że w toku kontroli przeprowadzonej w spółce "A." w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Zakwestionowano między innymi: - wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce "S." sp. z o.o., w tym odsetki od pożyczki otrzymanej na ten cel od jedynego udziałowca skarżącej spółki /firmę "C." L.C. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki/, - opłatę skarbową od przedmiotowej umowy pożyczki z dnia 6 kwietnia 1998 r., - odsetki od pożyczki udzielonej na podstawie umowy zawartej w dniu 5 lipca 1994 r., dotyczącej ceny zbycia udziałów oraz kwoty stanowiącej dotychczasowy wkład finansowy występujących ze spółki "AP" sp. z o.o. udziałowców Iwony K. i Andrzeja Ł. Ostateczną decyzją z dnia 15 maja 2002 r. (...) Izba Skarbowa w W. uchyliła w części decyzję pierwszoinstancyjny i określiła spółce "A." należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 1.160.915 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.041.906 zł oraz odsetki za zwlokę w kwocie 704.613,90 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z podatnikiem w zakresie podnoszonego przez niego braku w unormowaniu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1999 r., hipotezy odpowiadającej stanowi faktycznemu związanemu z odsetkami od dopłat udziałowców. Ponadto podzielono stanowisko inspektora kontroli skarbowej w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 137.132,80 zł. z tytułu wypłaty odsetek od zawartych przez spółkę "AP" z Iwoną K. i Andrzejem Ł. w dniu 5 sierpnia 1994 r. umów pożyczek. Zawarte w dniu 5 sierpnia 1994 r. przez spółkę "A." z Iwoną K. i Andrzejem Ł. umowy zbycia udziałów, której załącznikami są przedmiotowe umowy pożyczki, z których wynika, iż udziały Iwony K. oraz Andrzeja Ł. zbyte zostały po ich cenie nominalnej, tj. 46.650 zł. Tymczasem każdy z ustępujących wspólników udzielił skarżącej spółce pożyczkę w kwocie 233.900 zł /równowartości 100.000 zł/. Za zasadny uznał organ odwoławczy zarzut dokonania przez organ pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w wyniku której wydatek na odsetki od pożyczki przeznaczonej na nabycie udziałów w spółce "S." zostały zaliczone do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów, a w konsekwencji wyłączony spod ogólnej regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przyjmującą, iż przepis ten znajduje zastosowanie do odsetek od dopłat zwracanych wspólnikom, w sytuacji gdy taki stan faktyczny winien być oceniany na podstawie regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.o.p. oraz w rezultacie nieokreślenia, z jakim konkretnym źródłem przychodów wiążą się dopłaty uznawane przez organ kontroli skarbowej za kapitał własny, - art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do odsetek od dopłat zwracanych wspólnikom, - art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. nowelizującej u.p.d.o.p. w związku z obowiązującą od dnia 1 stycznia 1999 r. art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.o.p. poprzez pominięcie ich treści, w sytuacji, gdy z przepisów tych jednoznacznie wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od dopłat wnoszonych do spółki na podstawie uchwał właściwych organów osoby prawnej podjętych dopiero po dniu 31 grudnia 1998 r., - art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu przez organ pierwszej instancji przyjmującą, że użyte w tym przepisie sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie (...) udziałów w spółce" odnosi się do wszelkich wydatków, które towarzyszą właściwym wydatkom na objęcie lub nabycie udziałów, wadliwe zastosowanie tego przepisu przez organ pierwszej instancji do wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na odsetki od pożyczek pieniężnych otrzymanych od udziałowca na podstawie umów pożyczek oraz opłaty skarbowej od tych umów, w sytuacji gdy wykładnia tego przepisu - potwierdzona pisemnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów - wykazuje, że nie są to wydatki na nabycie udziałów i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia na podstawie ogólnej normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., - art. 127 O.p. poprzez oparcie decyzji wydanej przez Izbę Skarbową na innej podstawie niż decyzja Inspektora kontroli skarbowej, co oznacza, że strona skarżąca pozbawiona została możliwości weryfikacji wadliwej decyzji w administracyjnym toku instancji w sposób zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, - art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez stosowanie odmiennych zasad dokonywania rozstrzygnięć w sprawach podatkowych wobec różnych podatników, w sytuacji gdy okoliczności uzasadniające podjęcie rozstrzygnięcia, to jest zmiana podstawy prawnej, są takie same, - art. 122 i 187 par. 1 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyjaśnienie rozpatrywanej sprawy, a mianowicie: gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy mający na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że poniesione przez kontrolowaną spółkę wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pominięcie dowodu z dokumentów złożonych w dniu 19 stycznia 1999 r. w Urzędzie Skarbowym W.-S., przyjęcie przez organ pierwszej instancji błędnego wniosku, że wpływ na ukształtowanie treści umowy pożyczki zawartej z Andrzejem Ł. mogły mieć domniemywane związki gospodarcze w sytuacji, gdy istniejący w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia do przyjęcia takiego poglądu, - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i sformułowanej w nim zasady demokratycznego państwa prawnego w związku z art. 121 par. 1 O.p. poprzez działanie organów administracji podatkowej w sposób ewidentnie sprzeczny z treścią normy prawnej wynikającej z art. 2 ust. 2 wyżej powołanej ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spór administracyjnego dotyczył kwalifikacji podatkowo-prawnej poniesionych przez podatnika wydatków na: 1/ odsetki od dopłat wspólnika, 2/ odsetki od umów zawartych w 1994 roku z Iwoną K. i Andrzejem Ł., 3/ opłatę skarbową i odsetki od pożyczki przeznaczonej na nabycie udziałów w spółce z o.o. "S.". Sąd powołując się na regulacje zawarte w art. 178, art. 179 i art. 265 par. 5 Kh zauważył, że zasadą przyjętą przez Kodeks handlowy jest nieoprocentowanie dopłat, a wyjątek od tej zasady musi wyraźnie wynikać z umowy spółki, której postanowienia dopuszczają taką możliwość. W związku z tym zauważono, że zawarta w dniu 23 kwietnia 1993 r. umowa zawiązująca spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A." w par. 9 przewidywała zobowiązanie wspólników uchwałą Zgromadzenia Wspólników do wnoszenia dopłat w wysokości do pięciuset - krotnej wysokości udziałów. Umowa ta w pierwotnym brzmieniu nie przewidywała oprocentowania dopłat. Dopiero zmiana umowy spółki wprowadzona Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 11 lipca 1996 r. wprowadziła postanowienie o zwrocie odsetek od dopłat, niezależnie od zwrotu dopłat, o ile uchwała Zgromadzenia Wspólników tak postanowi. Wskazano, że w sprawie I SA/Wr 1954/02, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., firma "A." zawiadomiła w dniu 19 stycznia 1999 r. Urząd Skarbowy W.-S. o tym, że przed dniem 31 grudnia 1998 r. zostały zatwierdzone uchwały o dopłatach, których zestawienie przedstawiła w załączniku. Załącznik wymieniał dwadzieścia powziętych uchwał. Uchwały z dnia 3 stycznia 1996 r., 13 lutego 1996 r., 29 marca 1996 r. oraz 21 grudnia 1998 r. przewidywały oprocentowanie dopłat, do których wniesienia zobowiązywały te uchwały, w określonej wysokości punktów procentowych. Jednakże uchwały podjęte przez Zgromadzenie Wspólników w dniach 3. stycznia 1996 r., 13 lutego 1996 r. oraz 29 marca 1996 r. przewidujące oprocentowanie dopłat nie miały oparcia w postanowieniach obowiązującej wówczas umowy spółki i tym samym nie mogły one wywrzeć zamierzonego skutku prawnego na gruncie prawa podatkowego. Jedynie uchwała powzięta w dniu 21 grudnia 1998 r. w zakresie dotyczącym oprocentowania dopłaty była zgodna z umową spółki, lecz przewidywała ona oprocentowanie dopiero począwszy od 31 grudnia 1998 r. A zatem nie dotyczyła ona roku podatkowego objętego kwestionowaną decyzją. Wskazano, że jak wynikało z załącznika dołączonego do zawiadomienia Urzędu Skarbowego z dnia 19 stycznia 1999 r., stanowiącego zestawienie uchwał o dopłatach, sporządzonego w chronologicznym porządku, nie wymieniono w nim uchwał z dnia 28 września 1998 r. i z dnia 5 stycznia 1999 r. o zwrocie dopłat wraz z odsetkami. Tym samym o treści wspomnianych uchwał nie zawiadomiono Urzędu Skarbowego w terminie do 31 stycznia 1999 r. Zaoferowanie ich dopiero w toku toczącego się postępowania podatkowego trafnie oceniono jako sporządzenie na użytek tegoż postępowania. Natomiast do wspomnianego wyżej zawiadomienia z dnia 19 stycznia 1999 r. dołączono uchwałę z dnia 21 grudnia 1998 r., przewidująca dopłatę wraz z jej oprocentowaniem począwszy od dnia 31 grudnia 1998 r. Zauważono, że rozstrzygnięcie w części dotyczącej odsetek od dopłat odpowiada prawu, gdyż poprzedzające uchwałę z dnia 21 grudnia 1998 r. pozostałe uchwały Zgromadzenia Wspólników wymienione w załączniku do zawiadomienia z dnia 19 stycznia 1999 r. określające zwrot i wysokość odsetek od dopłat podjęte zostały w okresie, w którym postanowienia umowy spółki nie przewidywały oprocentowania wniesionych dopłat. Za zasadne uznano także stanowisko organu odwoławczego w zakresie kwalifikacji pod względem podatkowym wypłaconej przez skarżącą spółkę w 1998 roku kwoty 154.246 zł z tytułu zawartych w dniu 5 sierpnia 1994 r. przez spółkę umów pożyczek z Iwoną K. i Andrzejem Ł. Organy podatkowe miały bowiem nie tylko prawo, ale i obowiązek oceny skutków prawnych zawartych umów pod względem ich znaczenia dla procesów podatkowych. Fakt wcześniejszej odmiennej oceny przedmiotowych umów nie mógł decydować o konieczności powielania tej oceny w sytuacji, gdy pojawia się dodatkowy materiał dowodowy, nie znany poprzednio organowi podatkowemu, który pozwala na inną ocenę tych samych umów. Samej zaś trafności dokonanej ponownie przez organ podatkowy oceny przedmiotowych umów podatnik skutecznie nie podważa. Uznano jednakże stanowisko organów, że dokonując ponownej oceny zawartych umów pożyczek z I. K. i A. Ł. dysponowały szerszym materiałem dowodowym, na który oprócz wspomnianych umów, składały się jeszcze trzy umowy, a to zawarta w dniu 5 sierpnia 1994 r. pomiędzy skarżącą spółką a Iwoną K. i Andrzejem Ł. umowa cywilnoprawna o zasadach wystąpienia wspólników I. K. i A. Ł. ze spółki z o.o. "AP" oraz zawarte w tym samym dniu pomiędzy spółką "A." i Iwoną K. i Andrzejem Ł. dwie umowy zbycia udziałów I. K. i A. Ł. na rzecz skarżącej spółki. W związku z tym nie ma racji strona skarżąca, kiedy twierdzi, że umowa zbycia udziałów nie przyczyniła się do wyjaśnienia sprawy, gdyż nie dotyczy omawianego zagadnienia. Przeciwnie materiał dowodowy wskazuje na to, iż umowa zbycia udziałów była oczywistym następstwem zawartej umowy cywilnoprawnej i umowy pożyczki. W związku z tym postanowień umowy pożyczki nie można analizować w oderwaniu od treści zawartych w tym samym dniu pozostałych trzech stosunków obligacyjnych, przedmiotem których była kwestia wystąpienia ze spółki "AP" dwóch jej udziałowców i zbycia w niej udziałów, które to umowy - przy braku wykazania przez stronę skarżącą wysokości wkładu finansowego zbywających swe udziały wspólników - stawiają w zupełnie innym świetle fakty prawotwórcze jakim były przedmiotowe umowy pożyczek. Zdaniem Sądu W związku z tym pod adresem organów podatkowych nie może być skutecznie wyartykułowany zarzut naruszenia art. 121 O.p. Wyrażona w tym przepisie art. 121 O.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność konsekwentnego prezentowania przez organ takiego samego stanowiska w wydawanych za kolejne lata decyzjach podatkowych w odniesieniu do takiej samej kwestii w sytuacji, gdy podstawa faktyczna decyzji, dotycząca tej samej kwestii nie jest taka sama. Odnosząc się do ostatniego ze spornych zagadnień powołując się na art. 127 O.p. oraz na orzecznictwo NSA wskazano, że jeżeli organ administracji działający w trybie odwoławczym kwestionuje rozstrzygnięcie organu I instancji, przy czym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego ma obowiązek zastosować w swej decyzji instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy /wyrok NSA z dnia 8 lipca 1996 r., SA/Wr 1068/95/. Wskazując także na treść art. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ podniesiono, że wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów w spółce są kosztem uzyskania przychodów wyłącznie przy ustalaniu dochodów z ich zbycia. Tym samym podzielono pogląd strony skarżącej, wedle którego określenie "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Należy bowiem odróżnić pojęcie wydatków na nabycie udziałów /akcji/ od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Wobec tego do typowych kosztów warunkujących nabycie akcji lub udziałów należy zaliczyć zapłaconą cenę udziału lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem /opłaty notarialne/. Pojęciem tym nie są jednak objęte odsetki od kredytów zaciągniętych na ich nabycie. W przypadku więc zaciągnięcia przez dany podmiot gospodarczy kredytu na zakup akcji lub udziałów, odsetki od tego kredytu, będące formą zapłaty za korzystanie z cudzego kapitału, nie stanowią wydatku na nabycie udziału lub akcji i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów już w chwili ich poniesienia, nie zaś dopiero w chwili zbycia udziału lub akcji. Izba Skarbowa nie kwestionowała celu poniesienia odsetek od umowy pożyczki przeznaczonej na nabycie udziałów w spółce z o.o. "S.", błędnie jednak przyjęła, że stanowiły one koszty odnoszące się do przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 powołanej ustawy dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, czyli dochód faktycznie przedstawiony do dyspozycji podatnika. Dotyczy on dochodów jakie powstają w następstwie posiadania tytułu prawnego od udziału w zyskach innej osoby prawnej. Jak zauważono, istotne jest źródło jakim jest fakt bycia udziałowcem. Natomiast z kosztem nabycia wkładu własnego udziałowca wniesionego w zamian za objęte udziały nie można łączyć wydatków poniesionych na zapłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na nabycie tego udziału. Uzasadnieniem poniesienia tych pierwszych wydatków jest uzyskanie tytułu prawnego w postaci udziału do kapitału osoby prawnej, a w konsekwencji uzyskanie dochodu z udziału w zyskach innego podmiotu. Uzasadnieniem zaś tych drugich wydatków jest zapłata za kredyt. A zatem te ostatnie wydatki nie stanowiły wydatku na nabycie udziału w spółce, a tym samym nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu z udziału w zyskach innej osoby prawnej. Natomiast przy dokonaniu kwalifikacji pod względem podatkowym poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków z tytułu opłaty skarbowej oraz odsetek od pożyczki przeznaczonej na nabycie udziałów, błędnie zastosowano przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła zarówno spółka jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. W skardze kasacyjnej złożonej przez spółkę wniesiono o: /1/ uzupełnieniu pkt I zaskarżonego wyroku o orzeczenie, że uchyla się również decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2001 r., (...); /2/ uzupełnieniu pkt II zaskarżonego wyroku o orzeczenie, że uchylona decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2001 r., (...) nie podlega wykonaniu; /3/ o orzeczeniu w pkt III, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. jest zobowiązany na rzecz strony skarżącej - "A." spółki z o.o. w W. do zapłaty kwoty 32.000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym kwoty 24.000 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi administracyjnemu we Wrocławiu. Wydanemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 65 par. 2 Kc, art. 353[1] Kc oraz art. 720 tego Kodeksu poprzez błędną wykładnię ww. przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy, co wyraziło się wadliwą oceną stanu faktycznego sprawy i uznaniem, iż organy podatkowe w sposób właściwy oceniły skutki podatkowe operacji gospodarczych dokonanych w dniu 5 sierpnia 1994 r. przez Stronę skarżącą oraz Andrzeja Ł., a w szczególności zasadnie odmówiły cech umowy pożyczki kontraktowi podpisanemu przez ww. strony, czego skutkiem było bezzasadne pozbawienie strony skarżącej prawa do zaliczenia naliczonych odsetek od zawartych z ww. osobami umów pożyczek do kosztów uzyskania przychodów; naruszenie art. 2 Konstytucji RP i sformułowanej w nim zasady demokratycznego państwa prawnego w związku z art. 121 par. 1 O.p. poprzez nałożenie na kontrolowaną spółkę negatywnych skutków w postaci nie uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek otrzymanych od A. Ł. w sytuacji, gdy postępowanie kontrolowanej spółki było zgodne ze stanowiskiem Izby Skarbowej w W. wyrażonym w decyzji z dnia 15 grudnia 1999 r., (...), a dotyczącej roku 1997 r. naruszenie art. 134 par. 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 par. Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organy obu instancji dysponowały w niniejszej sprawie szerszym materiałem dowodowym pozwalającym na odmienną ocenę skutków podatkowych pożyczki udzielonej w dniu 5 sierpnia 19984 r. Spółce "AP" /której zastępcą prawnym jest skarżąca spółka/ przez Andrzeja Ł., niż wyrażona w decyzji Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 1999 r. dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnosząc się do kwestii oceny skutków podatkowych pożyczki z dnia 5 lipca 1994 r. zauważono, że zaakceptowane przez Sąd ustalenia organów obu instancji nie znajdowały potwierdzenia zarówno w okolicznościach faktycznych sprawy, jak i w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęte bowiem przez strony umów pożyczek wynagrodzenie, określone w kwocie 2,75% miesięcznych obrotów uzyskiwanych przez spółkę, znajduje umocowanie w zasadzie swobody umów wyrażonej w art. 353[1] Kc. Określone w umowie pożyczki wynagrodzenie nie musi stanowić formy odsetek liczonych od pożyczonej kwoty pieniężnej, lecz może być dowolnie ustalone przez strony, także jako procentowy udział w zysku osiąganym przez biorącego pożyczkę. Nie był trafny wniosek, że przyjęcie wynagrodzenia znacznie przewyższającego oprocentowanie kredytów, stosowane w tym czasie przez banki, świadczy o istniejących pomiędzy stronami powiązaniach, które miały bezpośredni wpływ na ukształtowanie warunków umów pożyczek i w konsekwencji wykazywanie niższego dochodu przez kontrolowaną spółkę. Nie znalazło także, w opinii skarżącej uzasadnienia stanowisko organów obu instancji i sądu według którego odsetki od pożyczek nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów spółki. Zauważono, powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., że odsetki od pożyczek /kredytów/ stanowią koszty uzyskania przychodów, gdy zostaną zapłacone. Tym samym nie było podstaw do kwestionowania możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek zwracanych A. Ł. do kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżono wyrok w całości i wniesiono o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W zakresie naruszenia prawa materialnego zarzucono: /1/ niezastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisu art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p.; /2/ niezastosowanie w sprawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.; /3/ niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż do wydatków dotyczących sfinansowania nabycia udziałów osoby prawnej, mają zastosowanie ogólne zasady dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w zakresie przepisów postępowania, wskazano na naruszenie: /1/ przepisu art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ poprzez wydanie wyroku niezgodnie z dyspozycją tego przepisu, tj. brak w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz wskazania, co do dalszego toku postępowania w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę; /2/ przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, choć postępowanie administracyjne nie było dotknięte wadą w nim wymienioną, a skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. W uzasadnieniu m.in. podniesiono, że Sąd bezzasadnie przyjął, iż przy dokonaniu kwalifikacji pod względem podatkowym poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków z tytułu opłaty skarbowej oraz odsetek od pożyczki przeznaczonej na nabycie udziałów, błędnie zastosowano przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., wedle którego przychód z art. 22 tej ustawy nie podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania. Powołując się na treść art. 7 ust. 3 oraz art. 21 i 22 wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustaleniu dochodu nie uwzględnia się, nie tylko tego przychodu, ale i kosztów jego uzyskania /art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy/. W tej sytuacji przychód a nie dochód podlega opodatkowaniu podatkiem wynoszącym 20% jego wysokości. Ponadto przy rozważeniu przedmiotowej kwestii sąd pominął przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 oraz konstrukcje przedmiotowego podatku. W przypadku, gdyby w rozważaniach sądu powyższa kwestia została uwzględniona, to należałoby orzec, że koszty te nie mogą być rozliczone nas podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop i nie mogą być również rozliczane na zasadach ogólnych. Dlatego też, związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo. Pominięcie przepisu art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz zastosowanie w niniejszej sprawie - jak się tylko można domyślać przepisu art. 15 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. spowodowało, iż Sąd zamiast oddalić skargę, bezpodstawnie ją uwzględnił uchylając decyzje organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że Sąd uzasadniając wyrok nie zachował jego obligatoryjnych elementów. Uzasadnienie wyroku bowiem zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a. powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienie skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. W powyższym wyroku brak jest materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Sąd wskazuje jedynie przepisy, które nie miały jego zdaniem zastosowania w niniejszej sprawie. W związku z tym omawia kwestie dot. braku zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz bezzasadności zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 22 u.p.d.o.p. Natomiast w całym rozstrzygnięciu brak było wskazania podstawy prawnej, którą organ powinien uwzględnić w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, jednocześnie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odnieść się należało do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako skargi dalej idącej. Skarga ta dotyczy rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odsetek i opłaty skarbowej od pożyczki przeznaczonej na nabycie udziałów w spółce z o.o. "STR". Zdaniem organów podatkowych w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych przyjęto rozwiązanie, że opodatkowaniu podlega ogólny przychód podatnika bez względu na rodzaj źródła, z którego został osiągnięty. Zasada ta została jednak ograniczona przepisem art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który w przypadku przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia nie tylko przychodu, ale i kosztów jego uzyskania /art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p./. W takiej sytuacji, zdaniem organów opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym wynoszącym 20% podlega przychód. W tej sytuacji niedopuszczalnym jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zaliczenie kosztów związanych ze źródłem podlegającym odrębnemu opodatkowaniu do ogólnych kosztów przy obliczaniu dochodu do opodatkowania. Tego rodzaju pogląd nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy niniejszej: zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./, który to przepis stanowił podstawę rozważań inspektora kontroli skarbowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie /podkreślenie NSA/ udziałów albo wkładów w spółdzielni albo akcji i innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych i świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych. Z tego przepisu wynika więc, że tylko wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów w spółce są kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z ich zbycia. Zasada ta nie odnosi się natomiast do innych wydatków, które nie były wydatkami na objęcie lub na nabycie. Słusznie więc przyjął sąd pierwszej instancji, że pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie obejmuje wszelkich wydatków, które towarzyszą właściwym wydatkom na objęcie lub nabycie udziałów. Należy bowiem odnosić pojęcie wydatków na nabycie udziałów /akcji/ od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Na to rozróżnienie zwróciło uwagę również Ministerstwo Finansów które w swoim piśmie z dnia 12 marca 2001 r. /nr PB4/BA-8214-486-94/01 - Serwis Podatkowy 2001 nr 8 str. 37/ wskazało, że użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji -zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem /opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp./. Natomiast koszty zaciągniętego kredytu, tj. odsetki, prowizje oraz różnice kursowe, jeżeli występują nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów lecz jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Wydatkiem na nabycie, z przyczyn wskazanych wyżej, nie mogą być również wydatki na opłatę skarbową od zaciągniętej pożyczki. Reasumując powyższe rozważania należało przyjąć, iż w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W kontekście poczynionych wyżej ustaleń za zupełnie chybione należy uznać zarzuty niezastosowania przepisów art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 oraz art. 22 u.p.d.o.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że stan faktyczny sprawy nie mieści się w dyspozycji art. 22 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego tytułu, w tym także: wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał /fundusz/ z innych kapitałów /funduszy/ osoby prawnej. Jak prawidłowo zauważył sąd pierwszej instancji z konstrukcji tego przepisu wynika, że dotyczy on dochodów jakie powstają w następstwie posiadania tytułu prawnego od udziału w zyskach innej osoby prawnej. Istotne jest zatem źródło jakim jest fakt bycia udziałowcem. Z kosztem nabycia wkładu własnego udziałowca /akcjonariusza/ wniesionego w zamian za objęte udziały /akcje/ nie można łączyć wydatków poniesionych na zapłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na nabycie tego udziału /akcji/. Uzasadnieniem poniesienia tych pierwszych wydatków jest uzyskanie tytułu prawnego w postaci udziału do kapitału osoby prawnej, a w konsekwencji uzyskanie dochodu z udziału w zyskach innego podmiotu. Uzasadnieniem zaś tych drugich wydatków jest zapłata za kredyt. A zatem te ostatnie wydatki nie stanowią wydatku na nabycie udziału w spółce, a tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z udziału w zyskach innej osoby prawnej. W konsekwencji więc poczynione zarzuty nie mogły być uwzględnione, a co się z tym wiąże dokonana przez sąd wykładnia przepisów prawa materialnego w omawianym zakresie jest wiążąca dla organów podatkowych orzekających w danej sprawie. Chybione są również zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wbrew wywodom skargi sąd pierwszej instancji, w sposób wzorowy sporządził pisemne uzasadnienia wyroku, które zawiera wszystkie elementy jakie wskazuje art. 141 par. 4 p.p.s.a. W szczególności sąd podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także w sposób precyzyjny zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Oczywistym jest bowiem, że w sytuacji kiedy sąd odmawia zastosowania co do kosztów uzyskania przychodów przepisów szczególnych, to zastosowanie wobec nich będą miały przepisy ogólne o kosztach, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej "AS" stwierdzić należy, że dotyczy ona dwóch zagadnień, a mianowicie: odsetek od dopłat wspólnika oraz odsetek od umów zawartych w 1994 r. z Iwoną K. i Andrzejem Ł. Na wstępie odnieść się jednak należy do wskazań co do wymogów formalnych jakie winna spełniać skarga kasacyjna. Zgodnie z art. 173, art. 174-176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. skarga jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wniosku/ sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia czy uzupełniania. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a/, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zastosował w sprawie, bądź których nie zastosował /a powinien/ sąd pierwszej instancji, a które zostały, zdaniem jej autora naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez sąd w sprawie. W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy również wykazać /uprawdopodobnić/, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie przepisów postępowania o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się bądź to do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, bądź to do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego /administracyjnego/. Zwrócić przy tym należy uwagę, że ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - nie publ./. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego, jest niezbędne gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Przeciwnie, brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez sąd ustaleń faktycznych. Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej podatnika w niniejszej sprawie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do uzupełnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji o rozstrzygnięcie odnoszące się do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi przewidują wyłącznie takie treści rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, o jakich mowa w art. 184, 185 par. 1 i art. 188. W żadnym z tych przepisów nie ma takiej formy rozstrzygnięcia o jakiej mowa w petitum skargi. Przechodząc do zarzutów materialnoprawnych stwierdzić należy, że również nie zasługują one na uwzględnienie. Co się tyczy zarzutów opisanych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej to Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podzielił. Mimo, iż skarżący czyni zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku art. 65 par. 2 Kc oraz art. 353[1] i 720 Kc to w istocie kwestionuje poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co, co do zasady jest niedopuszczalne, a co najmniej przedwczesne. Zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, iż obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie rzeczywistej oceny treści zawartych umów w świetle przepisów ustawowych, w tym także na tle przepisów Kodeksu cywilnego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił argumentację sądu pierwszej instancji, a dotyczącą oceny ustaleń organów podatkowych w przedmiocie umów zawartych w 1994 r. z Iwoną K. i Andrzejem Ł. i ustalenie, że dokonując ponownej oceny tych umów organy podatkowe dysponowały szerszym materiałem dowodowym, a to umową zawartą w dniu 5 sierpnia 1994 r. pomiędzy skarżącą spółkę a Iwoną K. i Andrzejem Ł. o zasadach ich wystąpienia ze spółki "AP" oraz zawartymi w tym samym dniu pomiędzy spółką "A." i Iwoną K. i Andrzejem Ł. dwiema umowami zbycia udziałów. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 par. 1 O.p. należy w pełni zaaprobować i przytoczyć tezę jaką zawarł sąd pierwszej instancji w swoich pisemnych motywach, że wyrażona w tych przepisach zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność konsekwentnego prezentowania przez organ takiego samego stanowiska w wydawanych za kolejne lata decyzjach podatkowych w odniesieniu do takiej samej kwestii, w sytuacji, gdy podstawa faktyczna decyzji, dotycząca tej samej kwestii nie jest taka sama. Również bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej opisany w pkt 3. Stosownie do art. 134 par. 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści uzasadnienie zaskarżonego wyroku wynika w sposób nie budzący najmniejszych wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygał w granicach danej sprawy, tj. w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. W tym miejscu należy przypomnieć, iż stosownie do art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności publicznej. Kontrola ta, jak stanowi par. 2 ostatnio wymienionego przepisu "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem". W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dokonywał ustaleń faktycznych a kontrolował jedynie przeprowadzoną przez organ odwoławczy ocenę przedłożonych dokumentów. Kontroli tej, a w szczególności wnioskom wywiedzionym z tej kontroli nie można zarzucić, iż narusza prawo. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania, odstępując od ich zasądzenia, Sąd orzekł na podstawie art. 207 par. 2 p.p.s.a.