I SA/Łd 844/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA P. Kiss (spr.), P. Janicki, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2004 roku sprawy ze skargi Z. i W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.003 (cztery tysiące trzy) zł z tytułu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja w części objętej skargą nie podlega wykonaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. art. 21 par. 1 i 3, art. 207 ustawy z dn. 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 6 ust.2, art.22 ust.1 i art.45 ust.6 ustawy z dn.25.07. 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych/ t. j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm./ określił dla Z. i W. małż. G. łączne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 80.108,13 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatników kwoty 48.768,90 zł. W motywach wydanej decyzji organ orzekający powołując się na ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej podał, że podatnicy prowadząc w Ł. aptekę otrzymali w 2000r. od jednego z głównych dostawców leków i środków farmaceutycznych - hurtowni "A" S.A. w Ł. nagrodę pieniężną w wysokości 78.346,72 zł, wyliczoną procentowo w zależności od wartości dokonanych zakupów i terminów zapłaty za zakupione towary, zgodnie z regulaminem sprzedaży premiowej ustalonym przez sprzedawcę. Powyższa nagroda, wypłacana miesięcznie stanowiła zdaniem organu formę rabatu /bonifikaty, upustu/ pomniejszającego koszty nabycia towarów, wykazanych przez podatników bez uwzględnienia tej kwoty. W odwołaniu z dn.13.04.2004r. podatnicy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucili, iż została ona wydana z naruszeniem art. 30 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nagrody związane ze sprzedażą premiową podlegają odrębnemu opodatkowaniu zryczałtowanemu w wysokości 10%, który to podatek został naliczony i zapłacony przez firmę "A". Według strony przepis art.30 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową, w tym również do związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Strona podniosła również, że podobny pogląd został wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w kilku podobnych sprawach o wskazanych sygnaturach. Po rozpatrzeniu odwołania podatników Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, że wprowadzona przez "A" S.A. w 2000r. sprzedaż premiowa, będąca formę zachęty w celu przyciągnięcia jak największej liczby nabywców stanowiła odmianę "zwykłej" umowy sprzedaży, o której mowa w art.535 kodeksu cywilnego. Powołano się, że z ustanowionego przez sprzedawcę regulaminu sprzedaży premiowej wynika, że otrzymanie nagrody było uzależnione wyłącznie od wielkości /wartości/ zakupów oraz terminu regulowania zapłaty za nabyte towary, a więc spełniały one funkcje rabatu czy bonifikaty. Podniesiono, że istotną cechą sprzedaży premiowej jest zawsze wydanie nagrody nieodpłatnie, tj. bez jakiegokolwiek świadczenia klienta, natomiast w rozpatrywanej sprawie przekazanie właścicielom apteki miesięcznych nagród pieniężnych było związane z dokonaniem przez podatników określonych zakupów towarów i faktycznie stanowiło zmniejszenie ceny sprzedaży towarów, czyli rabat. W odniesieniu się do powołania się strony na wskazane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wydane w podobnych sprawach organ stwierdził, iż uchylenie przez Sąd w powyższych sprawach wcześniejszych decyzji Izby Skarbowej w Ł. nastąpiło wyłącznie z powodu nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego w tych sprawach oraz braku dokonania oceny regulaminów sprzedaży premiowej. Podniesiono również, że w toku postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniające postępowanie wyjaśniające na okoliczności wskazane przez Sąd w przytoczonych wyrokach. W wyniku powyższego postępowania uzupełniającego ustalono, że otrzymane przez podatników w 2000r. nagrody pieniężne z "A" S.A. z tytułu zakupów leków i innych materiałów farmaceutycznych stanowią 43,29 % osiągniętego przez podatników dochodu z apteki. Z uzyskanej informacji od firmy "A" wynika ponadto, że podatnicy zaopatrują się w tej hurtowni od 01.01.1999r. i przez cały okres współpracy nie otrzymywali rabatów, bonifikat czy innych upustów cenowych. W złożonej do Sądu skardze podatnicy wnosząc o uchylenie decyzji organów orzekających obu instancji zarzucili, że zostały one wydane z naruszeniem przepisu art. 30 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną interpretację, a także z naruszeniem art.22 i art.23 wymienionej ustawy przez przyjęcie, iż otrzymane przez nich nagrody z tytułu sprzedaży premiowej zmniejszają koszty uzyskania przychodu. Skarżący stwierdzili, iż w związku z brakiem w przepisach prawa podatkowego legalnej definicji pojęcia nagrody związanej ze sprzedażą należy odwołać się do potocznego znaczenia tego określenia. Zgodnie z określeniem słownikowym nagrodę definiuje się jako wyróżnienie moralne lub materialne za poniesione zasługi lub osiągnięte wyniki, przy czym może ją stanowić suma pieniężna, dyplom, itp., natomiast ze sprzedażą premiową mamy do czynienia wówczas, gdy podmiot dokonujący takiej sprzedaży przekazuje nabywcy, spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu, ustaloną nagrodę. Według strony stanowisko organów podatkowych, iż otrzymanie przedmiotowej nagrody nie stanowi nagrody z tytułu sprzedaży premiowej i zmniejsza u podatnika koszty uzyskania przychodu nie znajduje w przepisach prawa podatkowego dostatecznego uzasadnienia na gruncie wykładni językowej, a także systemowej i celowościowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ ponownie stwierdził, że otrzymane przez podatników nagrody pieniężne z tytułu zakupu towarów do apteki miały charakter rabatu /bonifikaty, upustu/, które winny pomniejszać koszty zakupu. Wskazano także, że kwota otrzymanych w 2000r. od hurtowni "A" S.A. nagród pieniężnych stanowiła 7,54 % wartości leków zakupionych w tej firmie. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje ; Skarga w zakresie żądania uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy otrzymane przez skarżących w 2000r. nagrody pieniężne, wypłacone przez firmę "A" S.A. w Ł. na podstawie ustanowionego w tej firmie regulaminu sprzedaży premiowej leków i środków farmaceutycznych są objęte dyspozycją art. 30 ust.1 pkt 2 ustawy z dn.25.07. 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych/ t. j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm./ i podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki podatkowej 10 % /tak, jak to przyjęła strona skarżąca/, czy też stanowiły one bonifikatę /rabat, upust cenowy/, pomniejszający koszty zakupu przedmiotowych towarów /tak, jak to przyjęły organy podatkowe/. W myśl wymienionego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000r., dochodów /przychodów/ uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu wygranych w konkursach i grach, innych niż określone w art.21 ust.1 pkt 6 tej ustawy lub nagród związanych ze sprzedażą premiową – nie łączy się z dochodami /przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 10 % wygranej lub nagrody. Z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika m.in., że wymienione w nim dochody /przychody/ stanowiące "nagrody związane ze sprzedażą premiową" zostały odróżnione od dochodów /przychodów z tytułu "wygranych w konkursach i grach", o czym świadczy użyty miedzy tymi wyrażeniami spójnik "lub". Stąd też występujące w sprawie powoływanie się organów podatkowych na elementy losowości i przypadkowości, związane z wygranymi w konkursach i grach należy uznać za bezpodstawne. Nie znajduje również dostatecznego uzasadnienia stanowisko negujące możliwość dokonywania zakupu towarów handlowych w drodze prowadzonej przez kontrahenta sprzedaży premiowej i otrzymywania związanej z tym nagrody przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, albowiem tego rodzaju zakaz nie wynika z żadnego przepisu prawa. Dokonując ponadto analizy mającego w rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie pojęcia "nagrody związane ze sprzedażą premiową" należy podnieść, iż zarówno przepisy powołanej wyżej ustawy, jak i inne przepisy prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia, w związku z czym należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że do jego określenia należy przyjmować znaczenie nadane mu w języku słownikowym i potocznym. W myśl takiego znaczenia należy przyjąć ogólnie, że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia wówczas, gdy podmiot dokonujący przedmiotowej sprzedaży /z reguły podmiot prowadzący działalność gospodarczą/ przekazuje każdemu nabywcy towarów określoną nagrodę, zgodnie z ustalonymi i podanymi do wiadomości zasadami, które zostały spełnione przez nabywcę. Natomiast w odniesieniu do pojęcia "nagroda" należy stwierdzić, iż zgodnie z definicją słownikową /por. Słownik Języka Polskiego PWN, W-wa 1999r. str. 246/ należy przez nie rozumieć wyróżnienie moralne lub materialne za położone zasługi, osiągnięte wyniki itp. i mogą ją stanowić m.in. suma pieniężna, dyplom, odznaczenie, wartościowy przedmiot. Mając na uwadze powyższe znaczenie omawianego pojęcia nie można podzielić podniesionej w zaskarżonej decyzji argumentacji, iż istotną cechą sprzedaży premiowej jest to, że wydanie nagrody klientowi jest zawsze nieodpłatne, tzn. nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem klienta, a sama nagroda z tego tytułu nie może stanowić kwoty pieniężnej. Należy tu podnieść, że z istoty sprzedaży /zarówno "zwykłej" jak i premiowej/ wynika, iż określone świadczenie klienta w postaci zakupu musi nastąpić, a również stanowisko organu o braku możliwości przyznania nagrody w formie pieniężnej nie znajduje wystarczającego uzasadnienia. Według oceny Sądu podstawowe znaczenie dla właściwej kwalifikacji spornych świadczeń otrzymanych przez skarżących od firmy "A" S.A. winno mieć wyjaśnienie szeregu innych okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć ewentualny wpływ na uznanie, iż dokonana przez tą firmę w 2000 r. przedmiotowa sprzedaż na rzecz skarżących nie stanowiła sprzedaży premiowej, a wypłacone kwoty pieniężne związane z zakupami skarżących stanowiły bonifikatę /rabat, upust/. W szczególności organy podatkowe winny wyjaśnić oraz dokonać szczegółowej analizy okoliczności związanych z wprowadzeniem przez powyższą firmę w 2000r. regulaminu sprzedaży premiowej, a zwłaszcza okoliczności związanych z prowadzeniem polityki cenowej w zakresie stosowania bonifikat przed wprowadzeniem regulaminu sprzedaży premiowej /czy oraz w jakiej wysokości i na jakich warunkach w okresie wcześniejszym stosowano bonifikaty lub upusty cenowe/. Ważną okolicznością jest ustalenie, czy po wprowadzeniu przedmiotowego regulaminu sprzedaży premiowej firma stosowała wcześniejsze bonifikaty, czy tez zaniechano stosowania tej formy zachęty do zakupów. Odmienna bowiem może być ocena wypłacanych nagród z tytułu sprzedaży premiowej w sytuacji, gdy regulamin został wprowadzony w miejsce dotychczasowych bonifikat, a inaczej, gdy regulamin jest stosowany równocześnie z dotychczasowymi upustami cenowymi lub też tego rodzaju upustów wcześniej w ogóle nie stosowano. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz załączonych akt administracyjnych wynika, że w toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji mając na uwadze stanowisko sądu administracyjnego, zawarte w kilku wcześniejszych wyrokach uchylających decyzje podatkowe w podobnych sprawach polecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jednakże wynik tego postępowania, a również analizę tych dodatkowych ustaleń należy uznać za dalece niewystarczające. W wyniku tego postępowania ustalono w zasadzie jedynie, iż otrzymane przez skarżących w 2000r. od firmy "A" nagrody pieniężne związane z zakupami towarów w ramach sprzedaży premiowej stanowiły 43,29 % ich ogólnego dochodu osiągniętego w tym roku podatkowym, która to okoliczność nie może przesądzać o uznaniu, że przedmiotowe nagrody nie były związane ze sprzedażą premiową, o której mowa w art. 30 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dodatkowych ustaleń wynika również, ze skarżący dokonywali zakupów towarów w firmie "A" co najmniej od 01.01.1999r. /według ich wyjaśnień, również w 1998r./, jednakże odnośnie tego okresu brak jest jasnych ustaleń w zakresie stosowania przez firmę "A" polityki cenowej /czy były wówczas stosowane jakieś upusty cenowe, czy też już obowiązywał regulamin sprzedaży premiowej i od kiedy taki regulamin został wprowadzony/, a zwłaszcza brak jest analizy i oceny tych ustaleń pod kątem ich wpływu na sporną kwestię. W rozpoznawanej sprawie należy jedynie podzielić stanowisko organów podatkowych, iż o zasadności kwalifikacji przychodów podatników nie może decydować nazwa określonej czynności, nadana im przez strony, gdyż przesądzające znaczenie powinien mieć rzeczywisty charakter danego zdarzenia gospodarczego, czy też czynności prawnej. Zgodzić się również należy, że otrzymane przez skarżących sporne dochody z tytułu nagród ze sprzedaży premiowej spełniają funkcje oraz mają cechy podobne do stosowanych powszechnie w obrocie gospodarczym rabatów /upustów cenowych, bonifikat/, jednakże w sytuacji, gdy odpowiedni przepis szczególny ustawy podatkowej przewiduje występowanie tego rodzaju nagród i ich odrębne opodatkowanie, to obowiązkiem organu podatkowego jest przekonywujące wykazanie, iż w rozpatrywanym przypadku nie wystąpił dochód z tego rodzaju tytułu. Przy dokonywaniu przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ponownej oceny charakteru prawnego spornych dochodów skarżących należy także zwrócić uwagę na to, iż rabat /czy inny upust cenowy/ jest w zasadzie bezpośrednio związany z konkretną transakcją sprzedaży danego towaru i winien on wynikać z wystawionego dokumentu sprzedaży /faktury/. Natomiast z ustalonego w tej sprawie materiału dowodowego wynika, że tego rodzaju powiązanie w zasadzie nie występowało, gdyż przedmiotowa nagroda była naliczana przez sprzedawcę towarów i wypłacana w okresach miesięcznych od sumy wszystkich zakupów w danym miesiącu oraz spełnieniu innych wymogów regulaminu premiowania. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie przepisów art. 145 par.1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dn.30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.