I SA/Łd 685/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA P. Kiss, P. Janicki, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2004 roku sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5.615 (pięć tysięcy sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. określił J. F. zobowiązanie podatkowe powstałe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 176.101,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A", w której zyskach i stratach posiadał 95 % udziałów oraz jednoosobowo, jako firma "A"-J. F. Na podstawie analizy danych, wynikających ze sporządzonych na dzień 1 stycznia 2000 r. oraz w dniu 30 grudnia 2000 r. przez spółkę cywilną "A" remanentów towarów stwierdzono, iż dokonana w remanencie końcowym, wycena towarów została pomniejszona o wskaźnik kosztów ubocznych oraz wartość sprzedaży towarów handlowych dla jednoosobowej firmy "A"-J. F. Dodatkowo zakwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, wydatków poniesionych przez spółkę cywilną "A" na spłatę odsetek od kredytu udzielonego J. F. w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej oraz koszty przeprowadzonego remontu ogrodzenia i instalacji monitoringu w posesji, w której podatnik, pomimo że prowadzi działalność gospodarczą i zamieszkuje, to w ½ części stanowi ona własność żony. Ponadto wobec braku związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłączono z kosztów uzyskania przychodu zaliczone przez podatnika wydatki poniesione na zakup biletu lotniczego do Indii, opłaty związane z używaniem telefonu komórkowego oraz koszty zakupu oleju napędowego do samochodu niebędącego środkiem trwałym spółki. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie "A"- J. F. wykazało natomiast, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, nie mające związku z uzyskanym przychodem wydatki poniesione na zakup biletów lotniczych, koszty montażu instalacji alarmowej i monitoringu oraz instalacji wodno-kanalizacyjnej, które powinny zostać ujęte w ramach odpisów amortyzacyjnych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, podnosząc zarzut naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ) oraz § 4 i § 7-11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r., Nr 128, poz. 833), wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Podkreślił, iż organ podatkowy dokonując oszacowania osiągniętego dochodu nie uwzględnił wielkości dostaw towarów, podczas gdy sprzedaż towarów w znacznej ilości wiązała się z obniżeniem ich ceny, okresu, w jakim realizowane były transakcje sprzedaży i rodzaju sprzedawanych towarów. Ponadto dokonując szacunku pominięto zupełnie fakt przeniesienia ryzyka gospodarczego na nabywcę towarów, powodującego obniżenie ceny oraz prognozowanego wycofania się wspólnika ze spółki cywilnej "A" i związaną z tym ewentualną możliwość zakończenia prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesione zaś wydatki na zakup biletów lotniczych umożliwiły pośrednikowi sprowadzenie towaru, będącego następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 175.512,60 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że stosownie do treści art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy określa wysokość dochodu w drodze oszacowania, gdy podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym albo pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia w wyniku, czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Mając zatem na uwadze poczynione ustalenia faktyczne, a w szczególności wartość zaniżonych cen, stosowanych w ramach dokonywanych pomiędzy podmiotami transakcji zaakcentowano, iż pomiędzy spółką cywilną "A", w której podatnik był wspólnikiem, a prowadzoną przez niego jednoosobowo odrębną firmą "A" – J. F., istniało powiązanie o charakterze gospodarczym, wykorzystywane w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący, podtrzymując argumentację i zarzuty podniesione w odwołaniu, dodatkowo podnosząc zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organ podatkowy wydając zaskarżony akt naruszył przepisy prawa materialnego. W niniejszej sprawie podstawowe zarzuty skargi koncentrują się wokół prawidłowości zastosowania przepisu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe ustaliły, że spółka cywilna "A", w której podatnik J. F. miał 95% udziału w zyskach i stratach, sprzedała J. F. - "A" towary handlowe po cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych. Zdaniem organów podatkowych, świadczy to o powiązaniach tych podmiotów, o których mowa w art. 25 ust. 4 powyższej ustawy. Natomiast skarżący, nie kwestionując ustalonego stanu faktycznego twierdzi, że w powyższych okolicznościach nie może być stosowany wspomniany przepis. W tym sporze racje należy przyznać stronie skarżącej. Organ podatkowy bowiem błędnie zastosował przepis art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Błąd ten polegał na niewłaściwej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę wspomnianej normy prawnej. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 4 pkt 2 analizowanej ustawy, przepisy ustępów 1-3 (a więc dotyczących dopuszczalności przeprowadzenia szacunku dochodów) stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Zatem powyższe unormowanie zawiera trzy przesłanki, których łączne spełnienie zezwala na dokonanie oszacowania dochodów z określonej transakcji. Po pierwsze, istnienie relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami. Po drugie, wykonywanie określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane. Po trzecie, dzięki tym świadczeniom nie wykazywanie przez ten podmiot dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Analizują stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że nie zostały spełnione dwie przesłanki z powyższego przepisu. Po pierwsze, brak jest relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami. W przepisie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o dwóch różnych podmiotach krajowych. Na gruncie przepisów obowiązujących w 2000 r., a więc na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 312 z 1990 r.), można wyodrębnić dwa różne podmioty gospodarcze, czyli spółkę cywilną "A" oraz J. F. – "A". Dopiero bowiem od dnia 1 stycznia 2001 r., zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), za przedsiębiorcę nie traktuje się spółki cywilnej, lecz wspólników spółki cywilnej. Jednak należy podkreślić, że przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się pojęciem "podmiot krajowy" w znaczeniu podmiotu będącego podatnikiem. Zatem w tym przepisie mowa jest o relacjach dwóch różnych podatnikach. Tym czasem w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia ze sprzedażą dokonywaną pomiędzy spółką cywilną, w której J. F. miał 95% udziału w zyskach i stratach a J. F. Zatem z punku widzenia prawa podatkowego są to w istocie te same podmioty. Podatnikiem bowiem jest J. F., który przecież w jednej deklaracji podatkowej uwzględnia dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna jak i z tytułu umowy spółki cywilnej. Relacja pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi, o której mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 powyższej ustawy zachodziłaby, gdyby te podmioty podlegały odrębnemu opodatkowaniu. Po drugie, należy stwierdzić, że w wyniku analizowanej sprzedaży nie doszło do wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby związek nie istniał lub gdyby świadczenie nie zostało wykonane. Innymi słowy, w wyniku kwestionowanych transakcji nie doszło do obniżenia podstawy opodatkowania podatnika J. F. Ustalenie o zaniżeniu tej podstawy opodatkowania, organy podatkowe oparły na doliczeniu do przychodów spółki cywilnej oszacowanego przychodu z tej transakcji w kwocie 358.988,70 zł. Jednakże trzeba podkreślić, że skoro spółka cywilna "A", w której 95% udziałów w zyskach i stratach miał J. F., o taką kwotę taniej sprzedała towary handlowe, tym samym obniżając swoje przychody, to jednocześnie o tą samą kwotę nastąpiło zaniżenie kosztów uzyskania przychodów podatnika J. F., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A". Jeśli bowiem spółka sprzedałaby towary po wyższej cenie, to miałaby wyższe przychody i w konsekwencji wykazałaby dochód. Jednakże firma J. F. miałaby wyższe koszty uzyskania przychodów i w efekcie stratę w prowadzonej działalności. Porównując zatem całokształt przychodów i kosztów uzyskania przychodów, uzyskiwanych przez podatnika J. F., zarówno ze spółki cywilnej jak i z działalności prowadzonej pod firmą "A", należy dojść do wniosku, że podatnik osiągnąłby dochód w takiej samej wysokości, gdyby sprzedaż towarów następowała po cenach ogólnie stosowanych w obrocie. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w niniejszym stanie faktycznym brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym bezprzedmiotowa jest ocena zasadności pozostałych zarzutów odnoszących się do prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe szacunku dochodu uzyskanego z kwestionowanej transakcji. Natomiast Sąd nie podziela pozostałych zarzutów skargi dotyczących zasadności zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności należy zaakceptować stanowisko organów podatkowych dotyczące wydatków na zakup biletów lotniczych. W stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego oraz uwzględniając dowody i wyjaśnienia zaprezentowane przez podatnika należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż podatnik nie wykazał związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu. Wyjaśnienia strony, że wydatek na bilety lotnicze umożliwiał zakup towarów przez pośrednika są niewystarczające. Nie można poprzestać na wykazaniu, że określony wydatek został poniesiony. Należy również wykazać związek przyczynowy tego kosztu z uzyskaniem przychodu. Również należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie oceny wydatku dotyczącego instalacji alarmowej. Z dokumentacji podatkowej bezspornie wynika, że w latach poprzednich podatnik nie wykazywał wydatku na wykonanie nowej instalacji. Zatem trafnie organy podatkowe oceniły, że w 2000 r. nie doszło do remontu instalacji, lecz do jej założenia. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie istotnie organ odwoławczy wbrew wyraźnej dyspozycji art. 200§1 Ordynacji podatkowej nie wyznaczył stronie terminu siedmiodniowego celem zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Oczywistym jest, że wynikający z powyższego przepisu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r., I S.A./Łd 4/99, ONSA 2002, nr 3, poz. 113; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04, MON. Podat. 2004, nr 9, s. 2). Jednakże podstawą uwzględnienia tego zarzutu byłaby sytuacja, w której skarżący uprawdopodobniłby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I S.A./Gd 199/00, Prz. Podat. 2004, nr 1, s. 43). Powyższa sytuacja w niniejszej sprawie nie nastąpiła. Organ pierwszej instancji bowiem po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, wezwał podatnika do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zatem strona już po zakończeniu postępowania dowodowego, miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego. Stąd też należy uznać, że naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200§1 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływy na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy czym zwrot kosztów zastępstwa adwokackiego zasądzono na podstawie art. 205§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z §18 ust. 1 pkt 1, §2 ust. 1 oraz §6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). Zgodnie z art. 152 powyższej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.