II FSK 393/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Paweł Chmielecki (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Janusza P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 3478/03 w sprawie ze skargi Janusza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. od Janusza P. kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 393/05 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r., III SA 3478/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Janusza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie ustalono, że w dniu 7 sierpnia 2003 r. Urząd Skarbowy w O. wydał decyzję (...), w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w dniu 4 lipca 2003 r. wpłynął wniosek Janusza P. i jego małżonki o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania PIT-37 za wymieniony wyżej rok podatkowy. Po analizie materiału dowodowego organ uznał, iż kwota wypłacanego skarżącemu - funkcjonariuszowi Biura Ochrony Rządu - ekwiwalentu w zamian za rezygnację z kwatery nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej u.o.p.d.f./ obowiązującym w 2002 r. zwolnieniem objęty były kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 86 poz. 433 ze zm.; dalej ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP/ z tytułów ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery oraz świadczenia finansowego na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego. Skarżący natomiast w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu /Dz.U. nr 27 poz. 298 ze zm.; dalej powoływanej też jako ustawa o BOR/ został wyłączony z kręgu osób wymienionych w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Mając powyższe na uwadze Urząd Skarbowy stanął na stanowisku, iż niewymienione w treści art. 21 i 52 u.o.p.d.f. dochody podlegają opodatkowaniu, a więc również ekwiwalent wypłacony funkcjonariuszowi Biura Ochrony Rządu jako nie objęty zwolnieniem przewidzianych w tych przepisach. W dniu 11 września 2003 r. skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnioskując o jej uchylenie i stwierdzenie żądanej nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, iż z dniem wejścia w życie ustawy o BOR żołnierze Jednostki Wojskowej (...) - Biuro Ochrony Rządu zostali wyłączeni z Sił Zbrojnych RP, ale na podstawie art. 143 ust. 3 tej ustawy zachowali oni uprawnienia nabyte na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Urząd Skarbowy powinien więc zastosować analogię i zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 49 u.o.p.d.f. powinno objąć także ekwiwalent wypłacony funkcjonariuszom BOR, którzy pełnili służbę w jednostce (...) - Biuro Ochrony Rządu. Odmienna wykładnia tego przepisu, zdaniem podatnika, prowadziłaby do tolerowania luki w prawie, której skutkiem byłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa, gdyż ekwiwalenty wypłacone w tym czasie żołnierzom korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego. Decyzją z 28 listopada 2003 r., (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślił, że jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a wszelkie zwolnienia od tej generalnej zasady są możliwe tylko wówczas, gdy wola ustawodawcy jest w tym względzie niewątpliwa. Nakładanie na podatnika obowiązków nie jest możliwe w drodze rozszerzającej wykładni przepisów prawa. Nie jest możliwe również stosowanie tego rodzaju interpretacji przy ustalaniu dopuszczalności oraz zakresu stosowania zwolnień podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarżący był funkcjonariuszem Biura Ochrony Rządu, oraz że w grudniu 2002 r. zawarł z pracodawcą - Biurem Ochrony Rządu, umowę o wypłatę ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego. Na podstawie umowy wypłacono ekwiwalent w wysokości 122.790,22 zł pomniejszony o zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 23.330,10 zł. Zgodnie z art. 143 ust. 1 ustawy o BOR osobne kwatery stałe pozostające w dyspozycji ministra właściwego do spraw wewnętrznych lub podległych mu organów, przydzielone żołnierzom zawodowym Jednostki Wojskowej (...) - Biuro Ochrony Rządu, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, stają się, z mocy prawa, lokalami w rozumieniu niniejszej ustawy. Z powyższego zapisu ustawy wynikało, że po wejściu w życie ustawy o BOR, kwatery przydzielone żołnierzom zawodowym, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, z mocy prawa, stały się lokalami w rozumieniu ustawy o BOR. Zatem uzyskany ekwiwalent dotyczył lokalu, nie zaś kwatery, o której mowa w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Wszelkie więc uprawnienia do kwatery, które podatnik uzyskał mając status żołnierza zawodowego z chwilą wejścia w życie ustawy o BOR z mocy prawa stały się uprawnieniami lokalowymi funkcjonariusza BOR wynikającymi z ustawy o Biurze Ochrony Rządu nie zaś z ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP /art. 143 ust. 3 ustawy o BOR/. Z umowy o wypłatę ekwiwalentu w zamian za rezygnację z lokalu /nie kwatery/ jednoznacznie wynika, że podstawę prawną do wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego stanowił art. 83 ustawy o BOR. Zgodnie z art. 139 ust. 1 powyższej ustawy żołnierze zawodowi pełniący w dniu wejścia w życie ustawy, to jest 30 marca 2001 r., służbę w Jednostce Wojskowej (...) - Biuro Ochrony Rządu stają się z mocy prawa funkcjonariuszami BOR, chyba że w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy złożą pisemne oświadczenie, że nie wyrażają na to zgody i wówczas zgodnie z ust. 2 tego artykułu przechodzą do dyspozycji Ministra Obrony Narodowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że skoro skarżący zdecydował się na status funkcjonariusza BOR, to dobrowolnie przyjął "wszelkie wiążące się z tym faktem konsekwencje wynikające z ustawy o Biurze Ochrony Rządu". Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49 u.o.p.d.f. zwolnieniu od opodatkowania podlega wyłącznie ekwiwalent pieniężny wypłacany żołnierzom zawodowym, nie można też uznać, że prawo do zwolnienia podatkowego wynikające z tego przepisu stanowi jakiekolwiek prawo nabyte uprawniające do zwolnienia podatkowego na jego podstawie funkcjonariuszy BOR. Dopiero art. 21 ust. 1 pkt 49 a/ u.o.p.d.f. obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. zwolnił z opodatkowania ekwiwalenty pieniężne wypłacane w zamian za rezygnację z lokalu na podstawie przepisów o Burze Ochrony Rządu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że nie jest zasadny zarzut dotyczący złamania konstytucyjnej równości wobec prawa. Wszelkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter wyjątkowy. Wszelkiego rodzaju zwolnienia podatkowe są możliwe tylko wówczas, gdy wola ustawodawcy jest w tym względzie niewątpliwa. W omawianym przypadku zgodnie z wolą ustawodawcy ekwiwalenty pieniężne wypłacane funkcjonariuszom BOR za rezygnację z lokalu podlegają zwolnieniu dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł w dniu 18 grudnia 2003 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wskazał, iż nie zgadza się z wywodami Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ stoją one w sprzeczności z jego rozumieniem prawa w zakresie hierarchii systemu źródeł prawa, jak również zasady równości i sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania oddalił skargę Janusza P. Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, iż nie można się zgodzić ze skarżącym, który twierdzi, że ekwiwalent wypłacony w 2002 r. również korzystał ze zwolnienia ustawowego, ponieważ zgodnie z art. 143 ust. 3 uprawnienia nabyte na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP przez żołnierzy zawodowych Jednostki Wojskowej (...) - Biuro Ochrony Rządu, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, stają się, z mocy prawa, uprawnieniami mieszkaniowymi funkcjonariuszami BOR w rozumieniu ustawy o BOR. Uprawnienia te nie dotyczą bowiem przywileju wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 49 u.o.p.d.f., z którego jednoznacznie wynika jaka kategoria dochodów objęta jest na jego podstawie zwolnieniem. Stosowanie w tej mierze analogii byłoby daleko idącym naruszeniem reguł interpretacyjnych ustawy podatkowej. Na powyższe rozstrzygnięcie Janusz P. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 143 ustawy o BOR. Zarzucono również naruszenie art. 32 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej tj. zasady równości obywateli wobec prawa i zasady, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że ustawowym celem przyznania ekwiwalentów pieniężnych w zamian za rezygnację z lokalu dla funkcjonariuszy BOR jest rozwiązanie ich problemów mieszkaniowych. Objęcie tych wypłat wysokim, progresywnym podatkiem dochodowym niewątpliwie ten cel znacznie ogranicza. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwana dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis zaś art. 176 tej samej ustawy stanowi, że skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co oznacza konieczność wskazania konkretnego przepisu /przepisów/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Ze względu na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, Naczelny Sąd Administracyjnej może bowiem uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie zastępuje strony i nie może precyzować, a także uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, dla stwierdzenia trafności tych zarzutów miarodajne są zatem niepodważone ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Ustalenia te dotyczą podstaw wypłaconego świadczenia, osoby uprawnionej okresu jego wypłaty oraz wysokości. Sąd kasacyjny nie był władny ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możności ich skontrolowania. Skargę kasacyjną oparto o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 143 ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu /Dz.U. nr 27 poz. 298/. Zarzucono również naruszenie konstytucyjnych zasad równości /art. 32 konstytucji RP/ i demokratycznego państwa prawnego /art. 2 Konstytucji RP/. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może być podstawą skargi zarówno wtedy, gdy błędnie dokonano jego wykładni, jak również, gdy nastąpiło niewłaściwe jego zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/. Powołując się na podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy wskazać konkretny przepis prawa materialnego, który został przez sąd pierwszej instancji zastosowany w sprawie. Powołanie przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był stosowany w sprawie, nie może odnieść zamierzonego skutku i czyni nieskutecznym zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r. OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/. Przepis przywołany w skardze kasacyjnej wprowadzono do obowiązującego porządku prawnego ustawą o BOR, która weszła w życie w dniu 30 marca 2001 r. Stosownie do treści ust. 4 tego przepisu uprawnienia nabyte na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej przez żołnierzy zawodowych Jednostki Wojskowej (...) - Biuro Ochrony Rządu, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, stają się, z mocy prawa, uprawnieniami mieszkaniowymi funkcjonariuszy BOR. Z kolei przed wejściem w życie ustawy o BOR zasady wypłaty ekwiwalentu za rezygnację z kwatery funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu regulowała ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Wówczas to kwoty ekwiwalentów pieniężnych korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy na mocy art. 21 ust. 1 pkt 49 u.o.p.d.f. Jednakże od dnia wejścia w życie ustawy o BOR przepis art. 21 ust. 1 pkt 49 u.o.p.d.f. nie wskazywał wyraźnie, że obejmuje swoim zakresem również funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu. Dopiero w dniu 1 stycznia 2003 r. wszedł w życie przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.o.p.d.f. wprowadzony ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/, na mocy którego ekwiwalent pieniężny wypłacany funkcjonariuszom BOR na podstawie przepisów ustawy o Biurze Ochrony Rządu został zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć trzeba, iż wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 143 ustawy o Biurze Ochrony Rządu nie był podstawą orzekania w sprawie, a tym samym przedmiotem ocen ze strony Sądu co do prawidłowości jego wykładni. Przepisy ustawy o Biurze Ochrony Rządu nie regulują obowiązków z zakresu prawa podatkowego. Ich stosowanie przez organy podatkowe byłoby dopuszczalne jedynie na podstawie normy odsyłającej zamieszczonej w ustawie podatkowej /art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przytoczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 143 ust. 3 ustawy o BOR nie oznaczało, iż Sąd przepis ten stosował. Stanowiło jedynie punkt odniesienia w procesie sądowej kontroli poczynionych przez organ podatkowe obu instancji ustaleń co do zakresu zwolnienia podatkowego. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy w okresie od 30 marca 2001 r. /wejście w życie ustawy o BOR/ do dnia 1 stycznia 2003 r. /wejście w życie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.o.p.d.f./ kwoty ekwiwalentów wypłaconych funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu były przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą rozstrzygnięcia były przepisy materialnego prawa podatkowego regulujące instytucję nadpłaty /art. 72 i następne Ordynacji podatkowej/ oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące określenia przedmiotu opodatkowania /ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu/, oraz zakresu dopuszczalnych zwolnień przedmiotowych - art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 21 ust. 1 pkt 49a tej ustawy. Żaden z tych przepisów prawa materialnego podatkowego nie znalazł się w podstawach skargi kasacyjnej. Oznacza to w konsekwencji, że skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, których Sąd nie stosował w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że wymienione kwoty podlegały opodatkowaniu. Wskazać bowiem należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 49 u.o.p.d.f. w spornym okresie, wyraźnie określał jakie podmioty objęte są zwolnieniem od obowiązku uiszczenia podatku. Zakres tego przepisu niewątpliwie nie obejmował funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu. Podnoszony przez skarżącego argument jakoby ekwiwalent wypłacony w 2002 r. również korzystał ze zwolnienia ustawowego - a to ze względu na treść art. 143 ust. 3 ustawy o BOR - jest chybiony. Zauważyć należy, iż uprawnienia o których mowa w tym przepisie nie dotyczą przywileju wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 49 u.o.p.d.f., z którego jednoznacznie wynika jaka kategoria dochodów objęta jest na jego podstawie zwolnieniem. Ponadto wszelkie zwolnienia podatkowe muszą wynikać jednoznacznie z przepisu /ustawy podatkowej/ i nie mogą być wywodzone poprzez wykładnię rozszerzającą bądź - co zdaje się czynić skarżący w końcowym fragmencie skargi - celowościową. Ponadto zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/. Zwolnienia i ulgi w systemie podatku dochodowego stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Milczenie ustawodawcy co do objęcia zwolnieniem od podatku danego stanu faktycznego, powoduje konieczność uznania, że takiego zwolnienia nie ma. Niemożliwe jest więc stosowanie w tej mierze jakiejkolwiek analogii, ponieważ przeczyłoby to realizacji wspomnianych powyżej zasad podatkowych, stanowiących podstawy obowiązującego w Polsce systemu podatkowego. Fakt, że ustawodawca nie objął ustawowym obowiązkiem opodatkowania danego stanu faktycznego czyli tzw. milczenie ustawodawcy niezależnie od tego, czy było to zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego stanowić będzie zawsze obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii. Podnieść się wreszcie godzi, że akceptacja stanowiska reprezentowanego przez autora skargi kasacyjnej podważa właściwie sens dodania przez ustawodawcę do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 49a. Gdyby bowiem przyjąć, że funkcjonariusze Biura Ochrony Rządu byli w spornym okresie objęci zwolnieniem podatkowym, to wówczas należałoby uznać, że nowelizacja u.o.p.d.f. była niecelowa. Nie byłoby bowiem potrzeby dodawać pkt 49a do art. 21 u.o.p.d.f., skoro bez niego funkcjonariusze Biura Ochrony Rządu również korzystaliby ze zwolnienia. Zakładając racjonalność ustawodawcy przyjąć zatem trzeba, że od momentu wejścia w życie ustawy o BOR do dnia zmiany u.o.p.d.f. uprawnienie to funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu nie przysługiwało. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzony przepis art. 21 pkt 49a u.o.p.d.f. nie potwierdził wcześniej istniejącego uprawnienia, wprowadził zaś nowe zwolnienie przedmiotowe. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przez Sąd I instancji art. 2 i 32 Konstytucji RP. Pierwszy z przywołanych przepisów reguluje zasadę państwa prawnego, w drugim z nich jest zapisana zasada równości wobec prawa /zasada zaufania obywatela do państwa/. Organy podatkowe, jak i Sąd, stosowały w sprawie obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a ich wykładni na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonały kierując się ich bezpośrednim brzmieniem. W konsekwencji przedstawionych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1/ sentencji wyroku, o kosztach postępowania rozstrzygając na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.